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【摘 要】 文章通過對現(xiàn)代會計面臨的挑戰(zhàn)和三式簿記、作業(yè)成本法和平衡計分卡等現(xiàn)代會計管理理論的分析，借鑒現(xiàn)代會計管理理論的思想提出構建基于表單的多維會計的設想，并對基于表單的多維會計的設計思路進行了探討。

【關鍵詞】 多維會計； 表單； 現(xiàn)代會計； 會計管理

中圖分類號：F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0018-03

一、現(xiàn)代會計面臨的挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)會計認為，會計是一個按照一定標準對企業(yè)經(jīng)營活動進行記錄、加工的信息系統(tǒng)，會計具有反映和監(jiān)督兩種基本職能，而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和會計理論研究的不斷深入，現(xiàn)代會計的內(nèi)涵得到不斷豐富，對經(jīng)濟的影響愈加深刻。

信息時代的到來，現(xiàn)代會計的作用已經(jīng)不僅僅是對貨幣和實物的計量，而是用標準的契約語言為經(jīng)濟實體實現(xiàn)價值創(chuàng)造提供信息管理和風險控制服務。基于歷史成本和貨幣計量假設的現(xiàn)代會計正面臨越來越大的挑戰(zhàn)。

（一）標準化的會計信息難以滿足不同使用者的決策需要

會計的服務工具是標準的契約語言，只有通過標準的契約語言，即會計準則，才能保證股東、債權人、管理者等相關利益者無差別地理解經(jīng)濟業(yè)務記錄和分析財務報表，得出“張家長或李家短”的結論，為其提供有用決策。然而這種標準具有時效性和地域性。也就是說，在不同的時期和不同的地域可能適用于不同的會計準則，如強有效率的市場更偏好使用公允價值，弱有效率的市場更偏好歷史成本。

（二）會計假設面臨越來越多的沖擊

會計假設是會計核算的基本前提，是現(xiàn)代會計理論的基石。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，會計假設正面臨越來越多的沖擊。以會計主體假設為例，當今的會計主體已不僅僅是單一的企業(yè)，已經(jīng)擴展到非政府組織、國家、企業(yè)集團、國家聯(lián)盟等；多種計量屬性的廣泛使用、物價波動等對貨幣計量假設也產(chǎn)生越來越大的影響。

（三）會計目標的變化使得表外信息越來越受到關注

傳統(tǒng)的會計目標是編制出公允、可靠的財務報表供相關決策者使用，而當前評價一個現(xiàn)代企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力已遠非利潤等單一指標，且遠遠超出貨幣可以計量的范圍。筆者認為，會計的服務目標應該是實現(xiàn)價值創(chuàng)造，而保護自然環(huán)境和節(jié)約能源等社會責任、提升客戶滿意度、給員工創(chuàng)造發(fā)展的環(huán)境、制定正確而可持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略這些都是企業(yè)的價值創(chuàng)造變量。

（四）會計職能的拓展對會計提供的信息有著更多的要求

會計的服務職能是信息管理和風險控制。信息管理傳承了傳統(tǒng)會計的反映職能，但絕不僅僅如此，信息管理更強調“現(xiàn)時”資源信息的管理，信息流、物流、資金流、預算流的統(tǒng)一才能保證會計信息的及時客觀。從時間上來看，信息管理涉及到事前、事中、事后的信息；從對象來看，信息管理除自身資源外，還要考慮市場環(huán)境和政策環(huán)境，比如說反傾銷會計，就要研究競爭對手、消費者、中介機構和客戶的交易心理等。信息管理需要一定的信息技術平臺和更先進的數(shù)據(jù)結構，簡單的會計記賬方法已無法適應。風險控制是會計監(jiān)督的具體體現(xiàn)，也正是會計存在的價值所在。傳統(tǒng)的會計監(jiān)督更多的是對企業(yè)歷史交易行為的合法性、合理性和公允性的控制，而現(xiàn)代的會計監(jiān)督更多的是要面向企業(yè)“未來”的決策，包含了內(nèi)部風險控制和外部市場風險防范，內(nèi)部控制包括了戰(zhàn)略、預算、控制、執(zhí)行、績效評價的統(tǒng)一，市場風險則考慮外部效應、機會成本、投資回報、價值取向。

二、現(xiàn)代會計管理理論的主要思想與不足

自20世紀70年代以來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代會計面臨越來越多的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的會計記錄方式已無法適應信息處理的要求，也無法滿足現(xiàn)代管理的決策需要，三式簿記、作業(yè)成本法、平衡計分卡等現(xiàn)代會計管理觀念與技術應運而生，為會計理論和管理會計的變革和應用創(chuàng)造了良好的環(huán)境。

（一）三式簿記

1982年，美國會計學會出版了伊尻雄治所著的《三式簿記和收益動量》一書。在書中，伊尻雄治引入了“動力”、“收益動量”、“衰變”、“摩擦”等物理學的概念，改變傳統(tǒng)復式簿記“資金來源=資金占用”的資金二分法，提出了以時間的“未來”作為第三度的“時間三式簿記”和以收益的導數(shù)——“動力”作為第三度的“微分三式簿記”，并進一步論證了“時間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記的原型?！皶r間三式簿記的”方程式為“預算=財富=資本”；“微分三式簿記”的方程式為“財富=收益=動力”。三式簿記理論是對傳統(tǒng)的以“資產(chǎn)=權益”為方程式的復式簿記的極大改進，揭示了財富增長的動因是收益（資本）的增長，而收益增長的動因則是動力的變化。

（二）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法的研究始于20世紀后期。當時，計算機為主導的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。為此，卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計興衰史：相關性的遺失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法的本質就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身。作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，作業(yè)成本賴以存在的基礎是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍?/p>

（三）平衡計分卡（BSC）

自20世紀80年代末卡普蘭和諾頓提出平衡計分卡的概念以來，平衡計分卡的理論和應用經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：

第一代平衡計分卡（Balanced Score Card）提出了四個角度的框架，認為企業(yè)單純依靠財務指標存在很大的問題，建議應該從多個角度來審視企業(yè)（即財務角度、客戶角度、內(nèi)部流程角度和員工的學習與成長角度）。第二代平衡計分卡運用戰(zhàn)略圖（Strategy Map）工具，幫助企業(yè)解決了如何篩選和歸類衡量指標的問題。強調衡量指標應該反映企業(yè)特有的戰(zhàn)略意圖，企業(yè)應設置具有戰(zhàn)略意義的衡量指標體系。第三代平衡計分卡已經(jīng)上升為戰(zhàn)略性績效管理體系，作為戰(zhàn)略執(zhí)行的工具來使用。通過戰(zhàn)略中心型組織（Strategy-Focused Organization），調動企業(yè)所有的人力、財力和物力等資源，集中起來協(xié)調一致地去達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

（四）三種理論的不足

上述三種現(xiàn)代會計管理理論對會計管理理論發(fā)展起著重要的作用，但也存在明顯的不足：

1.信息的及時性不足

雖然三種理論對會計利潤的動因進行了剖析，但始終都無法在經(jīng)濟事件發(fā)生時作出評價，是一種事后決策，或者說他們是只有等所有經(jīng)濟事件發(fā)生后的一種評價系統(tǒng)。

動量會計雖然對未來利潤的走向作了“動態(tài)”預測，但也是基于當年報表的結果分析，而當年的年報通常要等到次年的三四月才予以公布。作業(yè)成本法雖然對成本進行了更為準確而細致的分配，但無法在作業(yè)成本發(fā)生時進行監(jiān)控，如果想知道當期一個時點的成本發(fā)生情況，就只能再實地調查。平衡計分卡作為一種評價指標體系，也只有在當期所有經(jīng)濟業(yè)務結束后才能作出評價。

2.以核算為核心，沒有以經(jīng)濟業(yè)務為核心

即使引入了多種動因，但三種理論仍以利潤作為核心，其本質仍是以財務核算為核心。隨著企業(yè)精細化管理的深入，企業(yè)的管理層往往要對一個經(jīng)濟事件的發(fā)生和后果作出及時反映，而不再是利潤的事后核算。企業(yè)的經(jīng)濟事件是否按照計劃進行、是否按照規(guī)定流程、是否及時傳導到管理高層，這些都是影響評價一個事件是否給企業(yè)創(chuàng)造價值的因素。目前傳統(tǒng)會計理論的缺陷在于一切經(jīng)濟行為都是以事后核算作為基礎，并且企業(yè)的經(jīng)營行為都必須轉換成“會計術語”進行反映，這樣做的后果是很容易過濾掉非財務核算的有價值的信息流，如合同產(chǎn)生的時間、客戶的及時反饋、與計劃的差異程度等。經(jīng)濟業(yè)務的豐富信息在發(fā)生時被無情地剝離，而非貨幣性信息又只能通過其他工具（如作業(yè)管理、平衡計分卡）來彌補，原因就在于大多數(shù)人認為會計是一個信息系統(tǒng)，而這個信息系統(tǒng)只能記錄貨幣性的事件信息。

3.沒有和復式記賬融合

上述三種理論雖然引入了很多非財務核算動因，但由于沒有和復式記賬相融合，導致發(fā)展了500多年的復式記賬并沒有與時俱進，仍然強調貨幣計量假設，只記錄金額和數(shù)量（甚至有些時候無法記錄單位成本），會計分錄逐漸成為一個外人（非財務人員）都不看也看不懂的數(shù)字日志。因為審計和稅務人員更關注原始憑證，管理人員更關注銷售、客戶、單位成本，董事會只關注報表，會計分錄成為了區(qū)別會計人員和非會計人員的標志。隨著對電腦依賴趨勢的加強，會計人員也只能成為一名錄入員。

三、基于表單的多維會計及其設計思路

隨著計算機網(wǎng)絡技術的發(fā)展，信息處理與傳遞技術的不斷改進，會計信息加工、處理、利用技術也在不斷發(fā)展和改進，為解決上述三種理論的不足提供了可能。借鑒上述現(xiàn)代會計管理理論，結合現(xiàn)代的計算機網(wǎng)絡信息技術，筆者認為，未來的會計信息應與其他管理信息高度融合，并根據(jù)信息使用者的多方面需求全方位、多角度、多維度地提供，這就是多維會計。

（一）基于表單的多維會計的概念

多維會計借鑒動量會計（三式會計）、作業(yè)成本法和平衡計分卡等現(xiàn)行會計管理理論的優(yōu)點，力求把核算流、現(xiàn)金流、管理流融合在一起，形成新的多維信息系統(tǒng)，將財務、人力、流程、客戶指標合為一體，并以互聯(lián)網(wǎng)技術為平臺，真正實現(xiàn)信息的同步共享。事件維度分為表單維度、核算維度和管理維度三大類。表單維度是記錄表單的輸入項目如表單類型、對象、時間、執(zhí)行人等，核算維度又分為會計、現(xiàn)金流、稅務三個維度；管理維度包括預算維度、動量維度、評價維度等。

基于表單的多維會計是運用計算機網(wǎng)絡技術，業(yè)務部門通過業(yè)務表單對經(jīng)濟業(yè)務過程進行多維度記錄，把核算流、現(xiàn)金流、管理流融合在一起，將財務、人力、流程、客戶指標合為一體，實現(xiàn)信息的同步共享，對經(jīng)濟業(yè)務動因進行全面分析的管理信息系統(tǒng)。

在基于表單的多維會計下，傳統(tǒng)會計的基于會計分錄的“信息流→會計分錄→報表→信息流”的信息傳遞模式變?yōu)榛跇I(yè)務表單分錄的“信息流—業(yè)務表單分錄—多維信息流”模式，企業(yè)在業(yè)務發(fā)生環(huán)節(jié)就應該通過業(yè)務表單錄入業(yè)務分錄，可以及時了解業(yè)務發(fā)生時候的信息。

（二）基于表單的多維會計的設計思路

與傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)只關注貨幣計量信息不同的是，多維會計信息系統(tǒng)需要輸入更多的非貨幣信息。表單作為信息采集的重要手段，借助表單輸入更多信息是多維會計的必然選擇。

基于表單的多維會計設計思路是：首先將企業(yè)必要的原始數(shù)據(jù)如部門員工、客戶、供應商、財務科目存放到初始設置的數(shù)據(jù)表中，在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時，利用各種業(yè)務表單賦值到“業(yè)務分錄表”中，最后根據(jù)“業(yè)務分錄表”中的實時數(shù)據(jù)經(jīng)過分類、統(tǒng)計生成各類報表并對業(yè)務進行分析評價，如圖1所示。

由圖1可見，基于表單的多維會計信息系統(tǒng)的整個數(shù)據(jù)信息流程，實際上類似于入水→蓄水→出水的過程：初始設置和各種業(yè)務表單就像是入水管；“業(yè)務分錄表”是核心，其作用類似于一個蓄水池，可以存儲一個會計主體全部經(jīng)濟業(yè)務的所有財務和非財務信息；各種導出報表就是出水管。

（三）業(yè)務表單及其功能設計

業(yè)務表單（Business Sheets），是實現(xiàn)業(yè)務信息單元與財務信息單元無縫隙對接，自動將業(yè)務信息流轉換為會計信息流、資金流和管理信息流的表單系統(tǒng)。業(yè)務表單是基于表單的多維會計的關鍵，其設計需考慮實現(xiàn)如下功能：

1.按照企業(yè)的運營流程設置表單并形成表單庫

表單庫中的業(yè)務表單模板格式固定化，均嚴格按照內(nèi)部控制制度要求設計，一旦表單各要件（如日期、時間、用途、制單、審核）確認無誤，將自動生成會計、資金、稅務分錄。

2.通過表單記錄形成環(huán)環(huán)相扣的業(yè)務鏈

每一項進入公司的資產(chǎn)“從入到出”都有唯一的編號（ID），這個編號用二維碼生成，申請單、購貨合同、運輸單、驗收單、入庫單、領用單，采購員、運輸員、驗收員、倉管員、生產(chǎn)工人全部記錄在二維碼中。任何一個環(huán)節(jié)都能向前或向后查詢完成進度和生產(chǎn)計劃。一個環(huán)節(jié)完成時系統(tǒng)將自動通過郵件或短信通知下一環(huán)節(jié)的執(zhí)行人，形成環(huán)環(huán)相扣的業(yè)務鏈。

3.最優(yōu)決策和預警功能

一方面，業(yè)務表單鏈接各供應商、客戶、服務商的歷史和實時數(shù)據(jù)，為采購部門提供低廉而高質量的原材料，為銷售部門提供最及時的配送和需求分析；另一方面，通過強大的數(shù)據(jù)分析能力，業(yè)務表單對超出預算計劃數(shù)和同期異常值的交易或事項發(fā)出警報并暫時中止操作，待更高級別的管理者進行評估決定再做處理。

四、結束語

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計職能的拓展，會計承載的信息含量越來越重要。傳統(tǒng)的會計理論以核算為核心，注重提供財務信息，不能及時提供經(jīng)濟業(yè)務的非財務信息，難以滿足為企業(yè)內(nèi)外部的信息使用者提供全方位、多視角的決策信息的需要?；诒韱蔚亩嗑S會計，以業(yè)務為核心，充分利用計算機網(wǎng)絡技術，可以對經(jīng)濟業(yè)務的實時數(shù)據(jù)經(jīng)過分類、統(tǒng)計生成各類報表并對業(yè)務進行分析評價，無疑有助于及時提供全方位、多視角的決策信息，有望成為未來會計發(fā)展的一個方向。

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