王笑梅

異地辦廠統(tǒng)一核算的涉稅風險分析

王笑梅

A公司是一家生產汽車零部件的增值稅一般納稅人，公司登記注冊地為沈陽市，2009年該公司又在鞍山市租賃一廢棄廠房辦廠。鞍山工廠所生產的所有汽車配件統(tǒng)一以A公司的名義對外銷售，并由A公司統(tǒng)一對外開票、結算。為便于核算，A公司將鞍山工廠視同公司的生產車間一樣管理，財務實行由A公司統(tǒng)一核算，鞍山工廠生產所用材料也是以A公司名義購買，并且由A公司統(tǒng)一在沈陽市主管稅務機關申請抵扣。增值稅、企業(yè)所得稅等相關稅收均在沈陽市統(tǒng)一申報繳納。也就是說，A公司在鞍山開辦的工廠即未辦理營業(yè)執(zhí)照，也未辦理稅務登記，也未就地繳納任何地方稅收。在A公司看來，如果統(tǒng)一核算，總機構應統(tǒng)一申報納稅；如果單獨進行核算，總、分支機構應分別進行納稅。鞍山是屬于本公司的一個車間，只是負責生產并不對外經營，所生產的產品是由本公司統(tǒng)一對外銷售，本公司實行統(tǒng)一會計核算，所以理應在沈陽市主管國稅機關申報繳納增值稅。又因為現(xiàn)行企業(yè)所得稅實行法人所得稅制，企業(yè)所得稅納稅人為本公司，鞍山工廠只是作為企業(yè)的生產車間，沒有辦理營業(yè)執(zhí)照，所以也不屬于分支機構，企業(yè)所得稅也不用在鞍山就地預繳企業(yè)所得稅。A公司的說法是否正確？如此處理是否存在稅收風險？本文結合現(xiàn)行稅收政策進行分析。

首先，A公司在鞍山辦廠屬于無證經營行為。經營行為，是指從事商品經營或者營利性服務的活動。經營行為有兩個構成要素：一是行為的內容是提供商品或者服務；二是行為的目的是為了營利，即提供商品或者服務的目的是為了賺取利潤。這兩個要件是缺一不可的。行為人雖然提供了商品或者服務，但不是以營利為目的的，構不成經營行為。所以，A公司在鞍山辦廠是屬于經營行為。根據(jù)《國家工商行政管理局對企業(yè)在住所外設點從事經營活動有關問題的答復》（工商企字〔2000〕203號）的規(guī)定，企業(yè)法人可以在異地以自己的名義從事經營活動，只要不屬于設點經營，就無需另辦營業(yè)執(zhí)照。同時，該《答復》也指出，根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理條例》（國務院令第451號）的規(guī)定，經工商行政管理機關登記注冊的企業(yè)法人的住所只能有一個，公司在其住所以外地域用其自有或租、借的固定場所設點從事經營活動的，就應當向該場所所在地公司登記機關申請辦理分公司登記并領取分公司營業(yè)執(zhí)照；對未經核準登記擅自設點從事經營活動的，應按國家工商總局《公司登記管理若干問題的規(guī)定》（國家工商行政管理局令1998年第83號）第三十二條的規(guī)定，公司擅自設立分公司的，責令改正；有非法所得的，處以非法所得額3倍以下的罰款，但最高不超過3萬元；沒有非法所得的，處以1萬元以下的罰款。因此，A公司在鞍山市投資辦廠從事經營活動，應當辦理營業(yè)執(zhí)照。A公司未按照工商局的要求辦理營業(yè)執(zhí)照屬于無照經營，則工商部門可以根據(jù)上述的規(guī)定進行行政處罰。

其次，根據(jù)國家稅務總局《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令2003年第7號）第十條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業(yè)單位，向生產、經營所在地稅務機關申報辦理稅務登記?！币约啊吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令2002年第362號）第十四條的規(guī)定，納稅人稅務登記內容發(fā)生變化的，應當自工商行政管理機關或者其他機關辦理變更登記之日起30日內，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理變更稅務登記。納稅人稅務登記內容發(fā)生變化，不需要到工商行政管理機關或者其他機關辦理變更登記的，應當自發(fā)生變化之日起30日內，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理變更稅務登記。所以，對A公司在鞍山投資辦廠，但并未在稅務機關辦理稅務登記，并且A公司未辦理變更登記，顯然是違反稅務登記管理行為，對未按規(guī)定辦理稅務登記的行為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）第六十條第一款的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記、變更登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款。

其三，A公司實行統(tǒng)一會計核算增加增值稅稅收負擔。統(tǒng)一核算是指把整個公司作為一個會計主體，由總公司進行統(tǒng)一的會計核算，各分公司不再設置對外賬目。根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令2010年第22號）的規(guī)定，一般納稅人必須能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證進行會計核算，能夠提供準確的稅務資料。以及根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）的規(guī)定，總機構和分支機構不在同一縣 （市）的，應當分別向各自機構所在地主管稅務機關申報納稅；經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。結合以上兩條規(guī)定可判斷，總分機構如果實行統(tǒng)一核算的話，一般都應屬于小規(guī)模納稅人。因為如果總分機構都是一般納稅人，則必須獨立核算；而如果總機構是一般納稅人，分支機構一般也都會申請一般納稅人資格，否則機構之間轉移貨物不能抵稅反而會加大公司的增值稅稅收負擔。因為在增值稅上，根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十二條第（一）款的規(guī)定，固定業(yè)戶應當向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅?！敦斦?、國家稅務總局關于固定業(yè)戶總分支機構增值稅匯總納稅有關政策的通知》（財稅〔2012〕9號）規(guī)定：固定業(yè)戶的總分支機構不在同一縣（市），但在同一省（區(qū)、市）范圍內的，經省（區(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務局審批同意，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。?。▍^(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務局應將審批同意的結果，上報財政部、國家稅務總局備案。因此，一般情況下，省內跨地區(qū)經營的總分支機構應向各自所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。若符合財稅〔2012〕9號文規(guī)定的，經?。▍^(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務局審批同意后，可由總機構匯總向其所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。A公司在鞍山設立的生產經營機構顯然不符合上述規(guī)定，不能匯總繳納增值稅。

鞍山工廠生產配件后以A公司名義對外銷售，雖然沒有貨物移送的過程，但因鞍山生產的產品是以A公司名義對外銷售，其實質是鞍山生產的產品移送給A公司，由A公司對外銷售，期間是存在移送行為。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第四條的規(guī)定，設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，應當視同銷售貨物，但相關機構設在同一縣（市）的除外?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）中對“用于銷售”的解釋，受貨機構發(fā)生以下情形之一的經營行為：1．向購貨方開具發(fā)票；2．向購貨方收取貨款。因為鞍山工廠生產的產品是以A公司名義對外銷售，也就相當于鞍山工廠生產的產品移送給A公司，A公司作為受貨機構，并且A公司向購貨方開具發(fā)票并向購貨方收取貨款，所以，鞍山工廠將生產貨物移送A公司的行為應當“視同銷售”，鞍山工廠在移送環(huán)節(jié)應當視同銷售繳納增值稅。在增值稅適用稅率上，根據(jù)《國家稅務總局關于明確〈增值稅一般納稅人資格認定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》（國稅函〔2010〕139號）第八條的規(guī)定，年應稅銷售額已超過小規(guī)模納稅人標準，應在收到稅務事項通知書后10日內向主管稅務機關報送增值稅一般納稅人申請認定》或不認定增值稅一般納稅人申請表；逾期未報送的，將按《增值稅暫行條例實施細則》第三十四條的規(guī)定，按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。因為鞍山工廠銷售收入超過小規(guī)模納稅人標準但并未申請一般納稅人，所以應當按照17%征收增值稅，并且不得考慮增值稅進項稅抵扣。在增值稅計稅依據(jù)確認上，因為總分機構間移送貨物視同銷售貨物行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，納稅人視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，其機構之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機構內部的貨物移送，從企業(yè)所得稅以及會計角度均不確認收入，本不應該征稅，但為什么要對相關機構之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征收增值稅呢？我國目前增值稅的征收管理是實行屬地管理的，按規(guī)定，增值稅專用發(fā)票不能跨地區(qū)使用，當總機構與分支機構不在同一縣（市）時，如果他們移送貨物用于銷售，在貨物的起運地不征稅，在銷售地對外銷售時才征稅，就不能使用銷售地的發(fā)票；但如果對其在銷售地征稅，由于該分支機構無進項稅額抵扣，這樣對該貨物就會產生重復征稅的現(xiàn)象。同時，我國增值稅是中央和地方共享稅，總分支機構所在地政府的財政利益是相互獨立的。如果總機構和分支機構之間移送貨物用于銷售不作為應稅行為，而是在最終銷售時才征稅，就會導致稅收在不同地方轉移，使得貨物移出地政府無法分享增值稅收入，而貨物移入銷售地政府多得稅收，這種稅收和稅源相背離的現(xiàn)象不利于納稅人正常生產經營，也不利于為地方政府及時足額籌集財政收入，容易降低征管效率?；谶@兩個原因，稅法明確了對相關機構之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅的規(guī)定。由于增值稅鏈條機制的作用，這項政策的執(zhí)行并不會增加納稅人的稅收負擔。但因A公司對鞍山工程未獨立核算，其間的貨物轉移不能抵稅，從而大大增加了增值稅稅收負擔。

其四，在企業(yè)所得稅納稅地點上，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第57號）的規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）設立不具有法人資格的營業(yè)機構、場所（以下稱分支機構）的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)應實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。（一）統(tǒng)一計算，是指總機構統(tǒng)一計算包括匯總納稅企業(yè)所屬各個不具有法人資格分支機構在內的全部應納稅所得額、應納稅額。（二）分級管理，是指總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有對當?shù)貦C構進行企業(yè)所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理。（三）就地預繳，是指總機構、分支機構應按本辦法的規(guī)定，分月或分季分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業(yè)所得稅。（四）匯總清算，是指在年度終了后，總機構統(tǒng)一計算匯總納稅企業(yè)的年度應納稅所得額、應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補。（五）財政調庫，是指財政部定期將繳入中央國庫的匯總納稅企業(yè)所得稅待分配收入，按照核定的系數(shù)調整至地方國庫。以及第四條規(guī)定：總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分攤繳納企業(yè)所得稅。二級分支機構，是指匯總納稅企業(yè)依法設立并領取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機構對其財務、業(yè)務、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的分支機構。第十六條同時規(guī)定：“總機構設立具有主體生產經營職能的部門（非本辦法第四條規(guī)定的二級分支機構），且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構，按本辦法規(guī)定計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅；該部門與管理職能部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產總額不能分開核算的，該部門不得視同一個二級分支機構，不得按本辦法規(guī)定計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅。”在現(xiàn)行分灶吃飯的財政體制下，各地稅務機關各為其主，對A公司在鞍山辦廠，鞍山工廠所在地主管稅務機關為了地方收入，斷然會將鞍山工廠視同一個二級分支機構就地預繳企業(yè)所得稅。

基于以上稅收風險的存在，A公司要規(guī)避以上稅收風險，應當在鞍山設立分公司，依法辦理營業(yè)執(zhí)照及稅務登記手續(xù)，實行獨立會計核算，并依法申辦增值稅一般納稅人，對分公司購買的材料由分公司就地申報抵扣，對移送A公司的產品按照市場公允價值或組成計稅價格，向A公司開具增值稅專用發(fā)票，A公司憑分公司開具的增值稅專用發(fā)票申請抵扣。同時，鞍山分公司憑總公司提供的企業(yè)所得稅分配表就地預繳企業(yè)所得稅。在年度終了后，由A公司統(tǒng)一計算匯總納稅企業(yè)的年度應納稅所得額、應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補。