金秋萍

消費(fèi)稅納稅籌劃的籌劃思路與方案設(shè)計(jì)

金秋萍

一、消費(fèi)稅納稅籌劃的思路

（一）利用最佳納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來節(jié)稅。

根據(jù)應(yīng)稅行為性質(zhì)和結(jié)算方式分別按下列方式確定消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而對企業(yè)進(jìn)行有利的節(jié)稅：

1．銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的，以賒銷和分期收款結(jié)算方式銷售的，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。

2．以預(yù)收貨款結(jié)算方式銷售的，為應(yīng)稅消費(fèi)品發(fā)出的當(dāng)天。

3．以托收承付和委托銀行收款方式銷售的，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

4．以其他結(jié)算方式銷售的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑證的當(dāng)天。

5．自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的，為移送使用的當(dāng)天。

6．委托加工應(yīng)稅消費(fèi)力品的，為納稅人提貨的當(dāng)天。

7．進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。

（二）利用結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入來節(jié)稅。

1．利用價(jià)外收入減少銷售收入。有些企業(yè)對價(jià)外收取的“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”“保險(xiǎn)費(fèi)”等，在進(jìn)行產(chǎn)品銷售收入的帳務(wù)處理時(shí)，往往鉆現(xiàn)行稅法“實(shí)際取得的銷售收入金額”與“產(chǎn)品銷售價(jià)”的空子，將產(chǎn)品銷售收入的全部金額分開發(fā)票。僅以產(chǎn)品原銷售價(jià)部分作銷售處理，開正式發(fā)票，對按產(chǎn)品銷量規(guī)定的各種名義的加價(jià)部分開普通收據(jù)，沖減有關(guān)的成本費(fèi)用。還有的企業(yè)將加價(jià)部分以聯(lián)營為名直接以利潤分成的形式記入“投資收益”帳戶。

2．以實(shí)際銷售收入扣除各種費(fèi)用后的余額入銷售收入賬。一些企業(yè)為了促銷，搞“有獎(jiǎng)銷售”“以舊換新銷售”“還本銷售”“銷售回扣”等，利用這些經(jīng)營方式，以扣除多種費(fèi)用支出后縮小了的銷售收入記賬，以此來減少消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)。對企業(yè)采取“銷售折讓”方式銷售的應(yīng)稅產(chǎn)品，如果折讓額在同一張發(fā)票上單獨(dú)注明的，對這部分折讓額可不征收消費(fèi)稅，所以企業(yè)要合法節(jié)稅，就必須將兩者開在同一張發(fā)票上才行。

3．利用“以物易物”銷售方式少計(jì)銷售收入。當(dāng)A、B兩個(gè)企業(yè)各自均需要對方的產(chǎn)品時(shí)，在購銷時(shí)往往實(shí)行“以物易物”的銷售方式，雙方通過協(xié)商均以低價(jià)出售，這樣便可以在雙方利益均不受影響的前提之下，使雙方都可以通過低價(jià)銷售達(dá)到少納消費(fèi)稅的目的。

（三）利用最佳的計(jì)稅價(jià)格來節(jié)稅。

按照稅法的規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資人入股或抵償債務(wù)等方面時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)。在實(shí)際操作中，當(dāng)納稅人用應(yīng)稅消費(fèi)品換取貨物或投資入股時(shí)，一般是按照雙方的協(xié)議價(jià)或評估價(jià)確定的，而協(xié)議價(jià)往往是市場的平均價(jià)。如果按照同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，顯然會(huì)加重納稅人的負(fù)擔(dān)。由此，不難看出，如果采取先銷售后投資入股（換貨、抵債等）方式，會(huì)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

例1：某年1月2日，某汽車廠以小汽車20輛向某出租汽車公司進(jìn)行投資。按雙方協(xié)議，每輛汽車折價(jià)款為200000元。每輛車生產(chǎn)成本為120000元，正常銷售價(jià)格為200000元（不含稅）。該汽車廠當(dāng)月銷售該種小汽車的最高售價(jià)為220000元。

【籌劃方案】汽車廠該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：

在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中，該汽車廠雖然沒有直接發(fā)生銷售行為，但以汽車進(jìn)行投資屬于有償轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅消費(fèi)品的行為，因而應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號，以下簡稱《消費(fèi)稅暫行條例》）第四條的規(guī)定，納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股或抵償債務(wù)等方面，應(yīng)當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)。由此，我們不難看出，如果采取先銷售后投資入股（換貨、抵債），則會(huì)少繳消費(fèi)稅，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

（四）利用外購時(shí)獲取能節(jié)稅的銷售發(fā)票來節(jié)稅。

按照稅法的規(guī)定，納稅人用外購已稅煙絲等11種應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，允許扣除已納消費(fèi)稅稅款。

1．如果企業(yè)購進(jìn)的已稅消費(fèi)品開具的是普通發(fā)票，在換算為不含稅的銷售額時(shí)，應(yīng)一律按6%的征收率換算。具體計(jì)算公式為：

不含增值稅的外購已稅消費(fèi)品的銷售額＝外購已稅消費(fèi)品的含稅銷售額÷（1＋6%）

2．當(dāng)增值稅小規(guī)模納稅人（生產(chǎn)企業(yè)）向增值稅一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，應(yīng)從對方取得普通發(fā)票，以獲取更多的消費(fèi)稅低扣。

例2：某小規(guī)模納稅人從某廠家購進(jìn)某種應(yīng)稅消費(fèi)品，支付價(jià)稅合計(jì)200000元，消費(fèi)稅稅率為30%。

【籌劃方案】若取得普通發(fā)票，那么允許抵扣的消費(fèi)稅為：

若取得專用發(fā)票，那么允許抵扣的消費(fèi)稅為：

取得普通發(fā)票比取得專用發(fā)票多抵扣消費(fèi)稅5322元。

該筆業(yè)務(wù)，對銷售方來說，無論是開具何種發(fā)票，其應(yīng)納增值稅和消費(fèi)稅是不變的。對購買方來說，由于小規(guī)模納稅人不享受增值稅抵扣，所以并不增加增值稅稅負(fù)。很顯然，對購買方來說，在這里普通發(fā)票的“身價(jià)”超過了專用發(fā)票。

從圖中可以看出,自然駁岸邊植物群落各項(xiàng)指標(biāo)得分都高于硬質(zhì)駁岸邊植物群落,尤其在穩(wěn)定性(B1)和典型性(B2)方面。原因可能是硬質(zhì)駁岸隔斷了植物群落與河道的溝通,水生、濕生植物較少,從而導(dǎo)致群落典型性較低[11]。另一方面硬質(zhì)化駁岸邊植被群落出現(xiàn)了明顯的城市化,導(dǎo)致鄉(xiāng)土樹種比例的下降和物種多樣性的降低。

（五）利用生產(chǎn)制作環(huán)節(jié)納稅的規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃。

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅，但企業(yè)可以通過降低商品價(jià)值，以“物物交換”進(jìn)行納稅籌劃，也可以改變和選擇某種對企業(yè)有利的結(jié)算方式推遲納稅時(shí)間，從而獲得資金使用利益。我國的消費(fèi)稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其他應(yīng)稅消費(fèi)品基本在生產(chǎn)制作環(huán)節(jié)課稅。這樣的規(guī)定主要是在從方便主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的角度考慮的，因?yàn)樵谏a(chǎn)制作環(huán)節(jié)納稅人數(shù)量較少，征管對象明確，便于控制稅源，降低征管成本。由于生產(chǎn)制用環(huán)節(jié)不是商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)以前的最后一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個(gè)環(huán)節(jié)之后還存在批發(fā)、零售等若干個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這已為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。納稅人可以用分設(shè)獨(dú)立核算的經(jīng)銷部、銷售公司，以較低的價(jià)格向他們供貨，再以正常價(jià)格對外銷售，由于消費(fèi)稅主要是在生產(chǎn)制作環(huán)節(jié)征收，因此，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)減輕。

以較低的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售分公司，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅不繳納消費(fèi)稅，可使納稅人的整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但這種方法并不影響納稅人的增值稅稅負(fù)。目前，這種在納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃在生產(chǎn)化妝品、煙、酒、摩托車、小汽車的行業(yè)里得到了較為普遍的應(yīng)用。但應(yīng)當(dāng)指出的是：首先，根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》所稱的“價(jià)格明顯偏低”情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使價(jià)格調(diào)整權(quán)；其次，這種行為有避稅的嫌疑，國家有可能出臺(tái)相關(guān)的稅收法規(guī)來防止納稅人采用這種方式進(jìn)行納稅籌劃。例如，國家稅務(wù)總局對中國第一汽集團(tuán)公司及上海大眾汽車有限公等大型汽車生產(chǎn)企業(yè)的消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，由在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對納稅人征稅，改為推延至經(jīng)銷環(huán)節(jié)征稅。這樣，該納稅人就無法采取這種方式進(jìn)行納稅籌劃了，但是對于廣大中小納稅人而言，這種納稅籌劃方法仍然具有廣泛的適用價(jià)值。

例3：假設(shè)某化妝品生產(chǎn)廠家生產(chǎn)的化妝品，在正常生產(chǎn)環(huán)節(jié)的售價(jià)為每套400元，適用消費(fèi)稅稅率為30%，生產(chǎn)成本為100元。預(yù)計(jì)2014年度，該企業(yè)將銷售該化妝品2000套。

【籌劃方案】該企業(yè)有兩套方案可供其選擇：方案一，維持現(xiàn)狀，由該企業(yè)生產(chǎn)銷售該成套化妝品；方案二，成立獨(dú)立的銷售公司，該企業(yè)以200元的價(jià)格批發(fā)給該銷售公司。

在方案一的情況下，企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)是相同的，因此，這里僅考慮消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)。在該方案下，該公司的納稅情況如下：

②不含增值稅銷售額＝

③應(yīng)納消費(fèi)稅及附加＝

②不含增值稅銷售額＝

③應(yīng)納消費(fèi)稅及附加＝

可見，以較低的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售公司，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅不繳納消費(fèi)稅，可使納稅人的整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但這種方法并不影響納稅人的增值稅稅負(fù)。

（六）利用納稅期限進(jìn)行稅收籌劃。

根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第十四條的規(guī)定，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。消費(fèi)稅的納稅期限分別規(guī)定為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月和1季度，具體由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，不能按固定期限納稅的可以按次納稅。以1個(gè)月和1季度為一期納稅的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅。以1日、3日、5日、10日、15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)算上月應(yīng)繳稅款。進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)納稅款，自海關(guān)填發(fā)稅款繳款憑證次月起15日內(nèi)繳納稅款。

所以，消費(fèi)稅的納稅人在利用納稅期限進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一般是在納稅期內(nèi)盡可能推遲納稅，在欠稅掛賬有利的情況下，盡可能欠稅掛賬，并根據(jù)申報(bào)和納稅期限的改變按期合理調(diào)度稅金，避免資金的閑置，以保證流動(dòng)資金得到最佳的利用。

二、消費(fèi)稅納稅籌劃應(yīng)注意的問題

消費(fèi)稅的稅收籌劃是一項(xiàng)極其復(fù)雜的工作，在實(shí)際籌劃過程中，納稅人應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)方式，本著穩(wěn)健性原則和企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大的原則，在不違反法律、法規(guī)的前提下，合理地安排自己未來的納稅事項(xiàng)，充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，多方面尋求籌劃的突破口，從而降低自己的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)最大的稅收利益。在實(shí)踐中需注意以下幾點(diǎn)：

（一）稅收籌劃要把握好“度”。

以防將稅收籌劃演變?yōu)楸芏悺⑻佣?。避稅雖然不違法，但卻違背了國家立法意圖和道德。逃稅則是明顯違反了稅收法律規(guī)定，是國家不允許的。稅收籌劃的目的是節(jié)稅，使企業(yè)承擔(dān)較小的納稅成本，必須在稅收法律、制度規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行。不可將稅收籌劃凌駕于法律之上，自行其是，隨意操作。例如，企業(yè)銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，如因質(zhì)量等原因由購買者退回時(shí)，必須經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可退還已征收的消費(fèi)稅稅款，但企業(yè)不得自行直接抵減應(yīng)納稅款；否則就是偷稅行為，就要受到法律的制裁。

（二）必須在規(guī)定期限及地點(diǎn)納稅。

稅法規(guī)定了消費(fèi)稅的納稅期限及納稅地點(diǎn)，企業(yè)必須認(rèn)真履行其納稅義務(wù)，在規(guī)定期限內(nèi)和地點(diǎn)及時(shí)足額繳納稅款。例如，進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)在海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證的當(dāng)日起15日內(nèi)向報(bào)關(guān)地海關(guān)繳納稅款。由于特殊原因不能按時(shí)繳納稅款的，需及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出延期繳納的申請；否則就要接受加收滯納金和罰款等懲罰，甚至應(yīng)稅消費(fèi)品還有可能被保全和強(qiáng)制執(zhí)行，這樣就會(huì)大大的增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，增大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這對企業(yè)經(jīng)營極為不利。

（三）必須認(rèn)真填寫和保管好有關(guān)發(fā)票、憑證。

各種發(fā)票、憑證的填寫應(yīng)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，每張發(fā)票都要附有合法的憑證。發(fā)票填寫不規(guī)范，就不能作為相應(yīng)的扣除依據(jù)造成多納稅。如在折扣銷售中，發(fā)票填寫不合規(guī)定，就不能從銷售額中扣除折扣額。

（四）必須考慮成本——效益原則。

稅收籌劃追求的是企業(yè)整體稅負(fù)最小，而不是片面追求某稅種負(fù)最小。進(jìn)行稅收籌劃，企業(yè)不僅要聘請專門的精通稅收法律、制度的財(cái)務(wù)人員，還要向外界稅務(wù)專家咨詢、請教，企業(yè)要耗費(fèi)大量的成本。因此，企業(yè)必須綜合考慮進(jìn)行稅收籌劃所獲得的收益是否大于其成本，是否能夠保證稅后收益最大，從而決定是否有必要進(jìn)行稅收籌劃。另外，進(jìn)行稅收籌劃不能影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，不能為了片面追求稅負(fù)的減輕而影響企業(yè)價(jià)值最大化，那樣就得不償失了。

最后，需說明的是，由于消費(fèi)稅是可以稅前扣除的，少繳費(fèi)稅增加了凈利潤，從而也導(dǎo)致了所得稅的多繳，但是少繳消費(fèi)稅所帶來的收益仍然是大于多繳所得稅所帶來的成本的。