委托加工白酒的消費稅如何籌劃

問：雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費為150萬元，加工完成的酒精運回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司的加工成本以及應(yīng)該分攤的相關(guān)費用合計為70萬元。請問，對于委托加工白酒環(huán)節(jié)的消費稅是否有較好的節(jié)稅方案？

某釀酒實業(yè)公司 楊會計

答：一、基本情況

2012年10月8日，雙泉釀酒實業(yè)公司接到一筆生產(chǎn)500噸糧食白酒的業(yè)務(wù)，合同議定銷售價格1000萬元，要求在2013年1月8日前交貨。由于雙泉釀酒實業(yè)公司正在進行釀酒的發(fā)酵池大修理，由自己來生產(chǎn)這批白酒已經(jīng)不可能。因此，該公司的張鴻經(jīng)理決定將本公司采購的原料外發(fā)，請其他釀酒廠將原料加工成高純度白酒，然后再由本公司勾兌成合同規(guī)定的白酒銷售。

很快，公司的銷售人員就找到了白酒加工企業(yè)金沙釀酒廠。2012年10月10日，雙泉釀酒實業(yè)公司與金沙釀酒廠簽訂了加工協(xié)議，而后雙泉釀酒實業(yè)公司就將原料發(fā)給了金沙釀酒廠。

2012年10月15日，該公司的稅收顧問小方應(yīng)邀到公司進行發(fā)酵池大修理費用的籌劃指導(dǎo)。在業(yè)務(wù)進行過程中，小方聽說公司有一筆白酒業(yè)務(wù)正在進行中，于是就與公司的張鴻經(jīng)理交流起來，當他了解到公司正用以前的操作思路進行白酒再生產(chǎn)時大吃一驚：白酒的消費稅政策目前已經(jīng)發(fā)生變化，再用以前的老思路不行了！

小方介紹說，最初的白酒消費稅政策主要包括以下幾個方面?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號，以下簡稱《消費稅暫行條例》）第四條規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣?！薄吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令〔2008〕51號）第七條規(guī)定：“條例第四條第二款所稱委托加工的應(yīng)稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論在財務(wù)上是否做銷售處理，都不得做為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。委托加工的應(yīng)稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅?！?/p>

根據(jù)這項規(guī)定，作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間做出選擇?！断M稅暫行條例》對消費稅的具體計算方法和繳納方式也作了具體規(guī)定。

二、分析點評

（一）籌劃分析。

在原政策條件下，企業(yè)生產(chǎn)白酒存在四個籌劃思路。

1．委托加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司以價值為250萬元的原料委托金沙釀酒廠加工成酒精，雙方協(xié)議加工費為150萬元，加工完成的酒精運回公司以后，再由本公司加工成某品牌的糧食白酒銷售，公司的加工成本以及應(yīng)該分攤的相關(guān)費用合計為70萬元。

（1）雙泉釀酒實業(yè)公司在向金沙釀酒廠支付加工費的同時，向受托方支付由其代扣代繳的消費稅。

消費稅組成計稅價格為：

應(yīng)代扣代繳的消費稅為：

這里，酒精的消費稅稅率為5%，糧食白酒的消費稅稅率為20%，計算式保留兩位小數(shù)。

（2）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費稅為：

（3）在委托加工成酒精的方式下，應(yīng)代扣代繳的消費稅為21．05萬元，公司應(yīng)繳納消費稅178．95萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

2．由金沙釀酒廠加工成高純度白酒，公司收回后降度制成定型產(chǎn)品直接銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠制成高純度白酒，金沙釀酒廠收取加工費180萬元，雙泉釀酒實業(yè)公司再進行降度制成指定的某品牌糧食白酒，公司加工的成本以及應(yīng)該分攤的相關(guān)費用合計為40萬元。

（1）當雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。雙泉釀酒實業(yè)公司應(yīng)代扣代繳的消費稅為：

（2）雙泉釀酒實業(yè)公司銷售白酒后，應(yīng)繳消費稅為：

（3）在委托加工成高純度白酒的方式下，應(yīng)代扣代繳的消費稅為107．5萬元，公司實際繳納消費稅為92．5萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

3．由受托方直接加工成定型產(chǎn)品，公司收回后直接銷售。

雙泉釀酒實業(yè)公司將釀酒原料交給金沙釀酒廠，由金沙釀酒廠完成所有的制作程序，即雙泉釀酒實業(yè)公司從金沙釀酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費為220萬元，產(chǎn)品運回后仍以原價直接銷售。

（1）當雙泉釀酒實業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向金沙釀酒廠支付加工費，同時支付由其代扣代繳的消費稅。雙泉釀酒實業(yè)公司應(yīng)代扣代繳的消費稅為：

（2）在全部委托外部加工方式下，公司支付由受托方代扣代繳的消費稅為117．5萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

4．由雙泉釀酒實業(yè)公司自己完成該品牌糧食白酒的生產(chǎn)制作過程。

（1）假設(shè)由雙泉釀酒實業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托金沙釀酒廠的加工費，即為220萬元。該廠應(yīng)納消費稅為：

（2）在自產(chǎn)自銷方式下，公司應(yīng)繳消費稅為200萬元，公司繳納所得稅后的利潤為：

由表1可知，在原政策條件下，委托外單位加工成酒精或者高純度白酒，再由自己勾兌成白酒銷售所應(yīng)繳納的消費稅與自產(chǎn)自銷的一樣。

操作思路代扣代繳的消費稅本企業(yè)繳消費稅消費稅合計稅后利潤方案一210500 1789500 2000000 2475000方案二1075000 925000 2000000 2475000方案三1175000—1175000 3093800方案四—2000000 2000000 2475000

結(jié)論：由表1可知，通過計算可以發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務(wù)的操作方法以方案二最差，方案三最佳。

（二）籌劃點評。

由于委托加工的應(yīng)稅消費品與自行加工的應(yīng)稅消費品的稅基不同，因而在委托加工時，受托方（個體工商戶除外）應(yīng)代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅銷售品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應(yīng)稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產(chǎn)品對外售價高于收回委托加工應(yīng)稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

本案例所揭示的一個關(guān)鍵問題就是，稅法對兩種不同生產(chǎn)方式所規(guī)定的計稅依據(jù)有所不同。研究這些規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)各條款之間的彈性，這樣就為我們通過選擇不同的生產(chǎn)方式而降低稅收負擔提供了可能。

與此同時，我們還應(yīng)關(guān)注政策的變化對企業(yè)生產(chǎn)方式的影響。原來的白酒消費稅政策規(guī)定，外購的或者委托加工所繳納的消費稅，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，可以按規(guī)定抵扣。這個規(guī)定類似于增值稅的抵扣原理，所以無論生產(chǎn)環(huán)節(jié)多少，消費稅的稅收負擔都不增加。但是，2001年5月1日以后執(zhí)行新的消費稅政策，購進的白酒原料的消費稅不再允許抵扣，同時還要從量征收消費稅，實行每個環(huán)節(jié)道道征收。這就造成了消費稅負擔增加，而且生產(chǎn)環(huán)節(jié)越多，稅收負擔的增幅越大。由此提醒我們，白酒應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)也要注意減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。

消費稅作為價內(nèi)稅，直接構(gòu)成產(chǎn)品的成本，從而影響企業(yè)的經(jīng)營成果，該案例的思路可以對其他消費稅產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營過程的稅收籌劃起到拋磚引玉的作用。

三、政策依據(jù)

（一）《消費稅暫行條例》

該暫行條例規(guī)定了酒類產(chǎn)品為應(yīng)稅消費品，并就稅目、稅率征收方法等相關(guān)問題做出了規(guī)定。

該條例第四條規(guī)定：納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣。進口的應(yīng)稅消費品，于報關(guān)進口時納稅。

該條例第八條規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）第二條就酒的征收范圍問題做出了具體明確：

1．外購酒精生產(chǎn)的白酒，應(yīng)按酒精所用原料確定白酒的適用稅率。凡酒精所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

2．外購兩種以上酒精生產(chǎn)的白酒，一律從高確定稅率征稅。

3．以外購白酒加漿降度，或外購散酒裝瓶出售，以及外購白酒以曲香、香精進行調(diào)香、調(diào)味生產(chǎn)的白酒，按照外購白酒所用原料確定適用稅率。凡白酒所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

4．以外購的不同品種白酒勾兌的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

5．對用糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅。

6．對用薯類和糧食一下的其他原料混合生產(chǎn)的白酒，一律按照薯類白酒的稅率征稅。

（三）《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅若干征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕84號）

關(guān)于工業(yè)企業(yè)從事應(yīng)稅消費品購銷的征稅問題明確：

1．對既有自產(chǎn)應(yīng)稅消費品，同時又購進與自產(chǎn)應(yīng)稅消費品同樣的應(yīng)稅消費品進行銷售的工業(yè)企業(yè)，對其銷售的外購應(yīng)稅消費品應(yīng)當征收消費稅，同時可以扣除外購應(yīng)稅消費品的已納稅款。上述允許扣除已納稅款的外購應(yīng)稅消費品僅限于煙絲、酒、酒精、化妝品、護膚護發(fā)品、珠寶玉石、鞭炮焰火、汽車輪胎和摩托車。

2．對自己不生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，而只是購進后再銷售應(yīng)稅消費品的工業(yè)企業(yè)，其銷售的糧食白酒、薯類白酒、酒精、化妝品、護膚護發(fā)品、鞭炮焰火和珠寶玉石，凡不能構(gòu)成最終消費品直接進入消費品市場，需進一步生產(chǎn)加工的（如需進一步加漿降度的白酒及食用酒精，需進行調(diào)香、調(diào)味和勾兌的白酒。需進行深加工、包裝、貼標、組合的珠寶玉石、化妝品、酒、鞭炮焰火等）應(yīng)當征收消費稅，同時允許扣除上述外購應(yīng)稅消費品的已納稅款。

本規(guī)定中允許扣除已納稅款的應(yīng)稅消費品只限于從工業(yè)企業(yè)購進的應(yīng)稅消費品，對從商業(yè)企業(yè)購進應(yīng)稅消費品的已納稅款一律不得扣除。

（四）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策的通知》（財稅〔2001〕84號）

該通知規(guī)定：經(jīng)國務(wù)院批準，調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策。

1．調(diào)整糧食白酒、薯類白酒消費稅稅率。糧食白酒、薯類白酒消費稅稅率由《消費稅暫行條例》規(guī)定的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率。

（1）定額稅率。糧食白酒、薯類白酒每斤（500克）0．5元

（2）比例稅率。（該條款已失效，此處僅作說明用）

①糧食白酒（含果木或谷物為原料的蒸餾酒，下同）25%。

下列酒類產(chǎn)品比照糧食白酒適用25%比例稅率；糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒；以糧食白酒為酒基的配制酒、泡制酒；以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無法確定的配制酒、泡制酒。

②薯類白酒15%．

2．調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅計稅辦法。糧食白酒、薯類白酒計稅辦法由《消費稅暫行條例》規(guī)定的實行從價定率計算應(yīng)納稅額的辦法調(diào)整為實行從量定額和從價定率相結(jié)合計算應(yīng)納稅額的復(fù)合計稅辦法。應(yīng)納稅額計算公式為：

應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率＋銷售額×比例稅率

凡在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工、進口糧食白酒、薯類白酒的單位和個人，都應(yīng)依照本通知的規(guī)定繳納從量定額消費稅和從價定率消費稅。

3．糧食白酒、薯類白酒計稅依據(jù)。

（1）生產(chǎn)銷售糧食白酒、薯類白酒、從量定額計稅辦法的計稅依據(jù)為糧食白酒、薯類白酒的實際銷售數(shù)量。

（2）進口、委托加工、自產(chǎn)自用糧食白酒、薯類白酒，從量定額計稅辦法的計稅依據(jù)分別為海關(guān)核定的進口征稅數(shù)量、委托方收回數(shù)量、移送使用數(shù)量。

（3）生產(chǎn)銷售、進口、委托加工、自產(chǎn)自用糧食白酒愛、薯類白酒，從價定率計稅辦法的計稅依據(jù)按《消費稅暫行條例》及有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

4．調(diào)整啤酒消費稅單位稅額。

（1）每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額250元/噸。

（2）每噸啤酒出廠價格在3000元（不含3000元，不含增值稅）以下的，單位稅額220元/噸。

（3）娛樂業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250元/噸。

（4）每噸啤酒出廠價格以2000年全年銷售的每一牌號規(guī)格啤酒產(chǎn)品平均出廠價格為準。2000年每一牌號規(guī)格啤酒的平均出廠價格確定之后即作為確定各牌號規(guī)格啤酒2001年適用單位稅額的依據(jù)，無論2001年啤酒的出廠價格是否變動，當年適用單位稅額原則上不再進行調(diào)整。

啤酒計稅價格管理辦法另行制定。

5．停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進行調(diào)香、調(diào)味以及外購散裝薄酒裝瓶出售等）、外購酒及酒精已納稅款或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策。2001年5月1日以前購進的已稅酒及酒精，已納消費稅稅款沒有抵扣完的一律停止抵扣。

6．停止執(zhí)行對小酒廠定額、定率的雙定征稅辦法，一律實行查實征收。小酒廠指會計核算不健全的小型業(yè)戶。

7．依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）及有關(guān)規(guī)定，制定酒類關(guān)聯(lián)企業(yè)征稅辦法。具體辦法由國家稅務(wù)總局商財政部另行制定。

8．本通知自2001年5月1日起執(zhí)行，元有規(guī)定與本通知有抵觸的，以本通知為準。

（五）《國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品消費稅政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕109號）對酒類產(chǎn)品的消費稅的幾個政策問題進行了規(guī)定：

1．對酒類生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費稅的，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務(wù)院令2002年第362號）第三十八條的規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，稅務(wù)機關(guān)可以按照下列方法調(diào)整其計稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額：（該條款已失效，此處僅作說明用）

（1）按照獨立企業(yè)之間進行相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格。

（2）按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平。

（3）按照成本加合理的費用和利潤。

（4）按照其他合理的方法。

2．對糧食白酒的適用稅率問題規(guī)定。

（1）對以糧食原酒作為基酒與薯類酒精或薯類酒進行勾兌生產(chǎn)的白酒應(yīng)按糧食白酒的稅率征收消費稅。

（2）對企業(yè)生產(chǎn)的白酒，應(yīng)按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購糧食，或者有自產(chǎn)或外購糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產(chǎn)或外購薯類和其他原料酒（包括酒基）的企業(yè)，其生產(chǎn)的白酒凡所用原料無法分清的，一律按糧食白酒征收消費稅。

（3）關(guān)于“品牌使用費”征稅問題，規(guī)定不論企業(yè)采取何種方式或以何種名義收取價款，均應(yīng)并入白酒的銷售額中繳納消費稅。

（4）明確從2001年5月1日起，外購酒精的已納稅款一律不得抵扣。

（六）《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強白酒消費稅征收管理的通知》（國稅函〔2009〕380號）規(guī)定：

1．各地要組織開展白酒消費稅政策執(zhí)行情況檢查，及時糾正稅率適用錯誤等政策問題。

2．各地要加強白酒消費稅的日常管理，確保稅款按時入庫。加大白酒消費稅清欠力度，杜絕新欠發(fā)生。

3．加強納稅評估，有效監(jiān)控生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)、銷售情況、堵塞漏洞，增加收入。

4．為保全稅基，對設(shè)立銷售公司的白酒生產(chǎn)企業(yè)，國家稅務(wù)總局制定了《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》對計稅價格偏低的白酒核定消費稅最低計稅價格。

各地要集中力量做好白酒消費稅最低計稅價格核定工作，確保自2009年8月1日起，執(zhí)行核定的白酒消費稅最低計稅價格。

5．各地要加強小酒廠白酒消費稅的征管，對賬證不全的，采取核定征收方式。

黎顯楊