訾燕 王彤

摘 要：存貨是企業(yè)中一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，在會計(jì)期末對存貨的確認(rèn)與計(jì)量直接關(guān)系著企業(yè)利潤的多寡與會計(jì)信息質(zhì)量的高低。世界各國對存貨的期末計(jì)量方式各異。其中我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：存貨期末應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，當(dāng)已計(jì)存貨跌價(jià)的減值因素消失時(shí)，存貨減值允許轉(zhuǎn)回;這與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，反映出我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同;而美國作為世界經(jīng)濟(jì)頭號強(qiáng)國，其會計(jì)準(zhǔn)則在對存貨的期末確認(rèn)與計(jì)量中規(guī)定：存貨期末按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，且不允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的存貨減值，這在一定程度上體現(xiàn)出更加嚴(yán)格的會計(jì)謹(jǐn)慎性。本文通過實(shí)例比較了我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則在存貨期末確認(rèn)與計(jì)量上的差異，通過相關(guān)研究分析了其中利弊。

關(guān)鍵詞：存貨期末確認(rèn)與計(jì)量;2006新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際準(zhǔn)則美國會計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號：F234.5

我國2006年新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 1號——存貨》中明確存貨的期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則（IFRS International Financial Reporting Standards）的規(guī)定完全一致，體現(xiàn)了我國新會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。但作為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)與會計(jì)研究最發(fā)達(dá)的國家——美國，其財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與報(bào)告體系（U.S. GAAP U.S. Generally Accepted Accounting Principles） 規(guī)定：存貨期末按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量（LCM lower of cost or market）。由此可見，雖然我國、國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了每期期末要對存貨進(jìn)行減值測試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，但其計(jì)算方法卻不盡相同，結(jié)果亦不同。本文從存貨的期末計(jì)價(jià)入手，對比我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量差異，并對其進(jìn)行分析研究。

一、我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的對比分析

（一）我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對存貨期末計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條至十九條對存貨的期末計(jì)量作出了詳細(xì)規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?！奔丛诿科谫Y產(chǎn)負(fù)債表日，需要進(jìn)行存貨減值測試，當(dāng)存貨賬面價(jià)值高于其可變現(xiàn)凈值，說明此時(shí)即使存貨出售變現(xiàn)，依然不能彌補(bǔ)已發(fā)生的成本，即現(xiàn)有存貨已發(fā)生價(jià)值減損，此時(shí)應(yīng)按存貨賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，將存貨價(jià)值減記至可變現(xiàn)凈值;當(dāng)存貨賬面價(jià)值小于或等于其可變現(xiàn)凈值，說明此時(shí)存貨出售，可以彌補(bǔ)已發(fā)生的成本并創(chuàng)造利潤，所以此時(shí)不需計(jì)提存貨減值，存貨成本依然保持原賬面價(jià)值。

此處涉及的“可變現(xiàn)凈值”是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額 。其金額的確定應(yīng)以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，充分考慮存貨的持有目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響?，F(xiàn)舉例說明：

2012年3月31日，大安公司A材料的賬面成本為100，000元，無已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。該批A材料全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品，至甲產(chǎn)品全部生產(chǎn)完工預(yù)計(jì)仍需投入50，000元。甲產(chǎn)品的市場售價(jià)為每件300元，估計(jì)銷售過程中發(fā)生的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)為每件50元。則2012年3月31日，A材料的可變現(xiàn)凈值為：

存貨估計(jì)售價(jià)-完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本-估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)=

1000×300-50000-1000×50=200，000元

此時(shí)A材料可變現(xiàn)凈值200，000元高于存貨成本100，000元，大安公司不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;

至2012年6月30日，此批存貨成本依然為100，000元，但此時(shí)甲產(chǎn)品受國際市場影響，產(chǎn)品價(jià)格下跌至每件180元，其他條件同上例。則2012年6月30日，A材料的可變現(xiàn)凈值為：

1000×180-50000-1000×50=80，000元

此時(shí)A材料的可變現(xiàn)凈值80，000元低于存貨成本100，000元，大安公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20，000（100，000-80，000）元。

同時(shí)，我國會計(jì)準(zhǔn)則對已計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回作出了明確規(guī)定，當(dāng)減記存貨價(jià)值的相關(guān)因素消失時(shí)，原已減計(jì)的金額可得以恢復(fù)。

接上例，若2012年9月30日，甲產(chǎn)品的市場價(jià)格又上升至每件190元，則此時(shí)原計(jì)提減值準(zhǔn)備的原因部分消失，可變現(xiàn)凈值上升至1000×190-50000-1000×50=90，000元，2012年6月30日計(jì)提的20，000元減值準(zhǔn)備可恢復(fù)10，000（20000-10000）元。此時(shí)大安公司存貨成本上升為90，000元。

在我國企業(yè)會計(jì)制度中，存貨減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回均使用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的會計(jì)科目，其對損益的影響使用“資產(chǎn)減值損失”科目核算。

（二）國際會計(jì)準(zhǔn)則（IFRS）對存貨期末處理的相關(guān)規(guī)定

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB International Accounting Standards Board） 于1993年發(fā)布了存貨準(zhǔn)則<IAS-2 Inventories>，并于2003年進(jìn)行了修訂，修訂版于2005年1月1日起實(shí)施。其關(guān)于存貨期末計(jì)量采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法（LCNRV Lower of cost or net realizable value）。這與我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定非常相似，僅在已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)，條件上存在微小差異。<IAS-2>規(guī)定：當(dāng)原減計(jì)存貨價(jià)值的相關(guān)因素已消除或由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變致使存貨可變現(xiàn)凈值上升時(shí)，可將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以恢復(fù)。但我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中不含第二個(gè)條件，僅規(guī)定了當(dāng)原減計(jì)存貨價(jià)值的相關(guān)因素消除時(shí)才可恢復(fù)已計(jì)提的存貨減值。

其應(yīng)用舉例參見上述大安公司案例。

比較我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則可見，我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則所采用的存貨期末處理方法基本一致。這體現(xiàn)了我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，使我國企業(yè)的會計(jì)信息更加可比、客觀;為我國企業(yè)適應(yīng)國際競爭，參與國際經(jīng)濟(jì)奠定了基礎(chǔ)。

二、我國會計(jì)準(zhǔn)則與美國會計(jì)準(zhǔn)則的對比分析

（一）美國會計(jì)準(zhǔn)則（U.S. GAAP）對存貨期末處理的相關(guān)規(guī)定

1953年6月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布會計(jì)研究公告第43號，在第四章存貨計(jì)價(jià)報(bào)告（即 ARB No.43 Chapter 4， Inventory Pricing Statement）中對存貨的計(jì)價(jià)及期末處理方法做出了明確說明，2006年9月FASB對ARB NO.43進(jìn)行修正，發(fā)布財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第151號存貨成本（FAS Financial accounting standards No.151 Inventory Cost），完善了存貨的定義，嚴(yán)格了存貨計(jì)價(jià)方法。

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：存貨的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低（LCM Lower of cost or market）法 。其原理與我國準(zhǔn)則中成本與市價(jià)孰低法一致，也是在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行存貨減值測試，但是其比較的基礎(chǔ)不是可變現(xiàn)凈值，而是市價(jià) 。具體計(jì)算方法如下：

比較成本與市價(jià)。成本即商品的購入成本或是生產(chǎn)企業(yè)的制造成本，這與我國成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的成本含義一致。

市價(jià)（市場）指商品的現(xiàn)行重置成本（replacement cost），即現(xiàn)有條件下，企業(yè)重新取得與其所擁有的某項(xiàng)資產(chǎn)相同或與其功能相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。但其存在于一個(gè)上下限范圍中。市價(jià)上限即可變現(xiàn)凈值，其計(jì)算方法與我國現(xiàn)行可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法一致;市價(jià)下限為可變現(xiàn)凈值減去正常利潤。當(dāng)重置成本高于上限（可變現(xiàn)凈值時(shí)），其市價(jià)等于上限——可變現(xiàn)凈值。當(dāng)重置成本低于下限（可變現(xiàn)凈值減正常利潤）時(shí)，市價(jià)等于下限——可變現(xiàn)凈值減利潤。當(dāng)重置成本介于上下限之間時(shí)，市價(jià)取重置成本。舉例說明：

CE公司，有一批A材料賬面成本為100，000美元，全部用于生產(chǎn)1000件甲產(chǎn)品，每件甲產(chǎn)品售價(jià)為300美元，全部完工仍需發(fā)生成本50000美元，每件產(chǎn)品估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)50美元。CE公司的正常銷售利潤率為30%。

則市價(jià)的上限，即可變現(xiàn)凈值=存貨估計(jì)售價(jià)-完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本-估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)=1000×300-50000-1000×50=200，000元

市價(jià)的下限，即可變現(xiàn)凈值- 正常利潤=200000-1000×300×30%=110000

當(dāng)根據(jù)市場調(diào)查，現(xiàn)行重置成本為205000元時(shí)，重置成本高于市價(jià)上限，此時(shí)市價(jià)（市場）應(yīng)取其上限，即可變現(xiàn)凈值200000元;當(dāng)現(xiàn)行重置成本為105000元時(shí)，重置成本低于市價(jià)下限，則市價(jià)（市場）應(yīng)取其下限，即可變現(xiàn)凈值減正常利潤110000元;當(dāng)現(xiàn)行重置成本為115000時(shí)，介于上下限之間，市價(jià)（市場）取重置成本115000元。

比較成本與市價(jià)的大小，上述三種情況成本皆小于市價(jià)，說明該批A材料未發(fā)生減值，無需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

美國會計(jì)準(zhǔn)則中，仍然在計(jì)算存貨減值時(shí)允許按單個(gè)項(xiàng)目計(jì)提、按存貨類別計(jì)提、或是按全部存貨一并計(jì)提，這與我國會計(jì)準(zhǔn)則及國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致。

另外，美國會計(jì)準(zhǔn)則不允許對已計(jì)減值的轉(zhuǎn)回，除非極特殊的項(xiàng)目，如貴金屬的減值。這充分反應(yīng)了美國會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息的謹(jǐn)慎性的更高要求。

（二）對比分析

美國準(zhǔn)則中的成本與市價(jià)孰低法確定的市價(jià)上限為可變現(xiàn)凈值，即市價(jià)最大不超過可變現(xiàn)凈值，甚至?xí)?。這更大程度地運(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則，使得存貨的計(jì)量更加謹(jǐn)慎、客觀，不出現(xiàn)高估資產(chǎn)價(jià)值的情況。但另一方面其應(yīng)用卻較為繁瑣，在計(jì)算過程中，該方法需要獲取及運(yùn)算的指標(biāo)較多，可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減正常利潤及重置成本缺一不可。在對這些指標(biāo)的運(yùn)算過程中，數(shù)據(jù)多雜，容易出錯(cuò)。方法實(shí)施難度大。

其次，重置成本的獲取要求市場充分開放。這對現(xiàn)有的市場條件提出了要求。在我國實(shí)施起來較有難度。企業(yè)需要能在現(xiàn)有市場上找到同質(zhì)資產(chǎn)才能正確的確定重置成本，在重置成本的運(yùn)算過程中，成新率的確定也有比較大的可操作性。同時(shí)，按單項(xiàng)資產(chǎn)確定重置成本相對容易，但計(jì)算因素多，耗時(shí)長。若按大類或整體確定存貨的重置成本，則可能難以找尋同質(zhì)資產(chǎn)，使得重置成本無法測算。所以若想運(yùn)用好成本與市價(jià)孰低法，必須繼續(xù)開放市場，加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)及財(cái)務(wù)信息的監(jiān)管。

第三，成本與市價(jià)孰低法對會計(jì)人員素質(zhì)的要求高。前已述及成本與市價(jià)孰低法的計(jì)算繁瑣，這便對會計(jì)從業(yè)人員的整體素質(zhì)提出了更高的要求。也對相關(guān)監(jiān)管、檢查、審計(jì)、稅務(wù)等人員的素質(zhì)提出了更高要求，所以要想普及該方法，尚需加強(qiáng)對會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)教育。

綜上，存貨成本的期末計(jì)量需要進(jìn)行減值測試，這是我國準(zhǔn)則、國際準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則的一致要求。它體現(xiàn)了會計(jì)謹(jǐn)慎性、客觀性原則的具體運(yùn)用。但具體的減值方法上，我國準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則均采用了成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，操作相對簡便，亦能滿足會計(jì)信息質(zhì)量要求;而美國會計(jì)準(zhǔn)則采用了成本與市價(jià)孰低法，且不允許已計(jì)存貨減值的轉(zhuǎn)回。它使得會計(jì)謹(jǐn)慎性原則得到更加充分的體現(xiàn)，但是計(jì)算過程卻相對復(fù)雜，不宜在我國現(xiàn)有條件下施行。

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[2]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》[M].財(cái)政部.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

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[4] US GAAP： ARB No.43 Chapter 4， Inventory Pricing Statement

[5] US GAAP： FAS No.151 Inventory Cost

[6] IFRS： IAS No.2 Inventories