國投湄洲灣港口有限公司 陳劍山

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淺析外資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表編制技巧

國投湄洲灣港口有限公司 陳劍山

該文根據(jù)筆者在美資企業(yè)中編制總公司要求的合并報(bào)表經(jīng)驗(yàn)，闡述如何在按中國會(huì)計(jì)制度核算的中賬報(bào)表里通過重分類調(diào)整、準(zhǔn)則差異調(diào)整、匯率轉(zhuǎn)換完成符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的報(bào)表。這一方法主要適用于沒有統(tǒng)一使用總公司ERP系統(tǒng)、需要手工調(diào)整編制外方報(bào)表的企業(yè)，在中外合資企業(yè)中尤為適用。

外資企業(yè) 會(huì)計(jì)報(bào)表 重分類調(diào)整

根據(jù)我國的《公司法》規(guī)定，在中國注冊(cè)的企業(yè)必須按我國的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算并編制報(bào)表。但是，很多跨國公司在中國的子公司或中國企業(yè)在海外上市的公司等，可能需要按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來編制報(bào)表。由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身尚未統(tǒng)一，加上各國的法律、各公司的會(huì)計(jì)制度、匯率、會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)等原因，導(dǎo)致報(bào)表存在差異，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整編制成為外資企業(yè)一項(xiàng)普遍的工作。雖然不少筆者已經(jīng)有了很多準(zhǔn)則層面上的理論研究，但是，從實(shí)務(wù)角度來說明如何快速、準(zhǔn)確地編制外資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)文章還比較少。在此，筆者基于在實(shí)務(wù)中編制外資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的經(jīng)驗(yàn)，探討在中國會(huì)計(jì)制度核算的基礎(chǔ)上調(diào)整編制外資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，主要從重分類調(diào)整、準(zhǔn)則差異調(diào)整、匯率折算以及合并報(bào)表特殊處理四個(gè)方面來闡述如何將中賬報(bào)表調(diào)整編制成符合國際準(zhǔn)則要求的報(bào)表。

1 重分類調(diào)整

這里的重分類調(diào)整是指因會(huì)計(jì)科目設(shè)置和報(bào)表結(jié)構(gòu)的不同需要進(jìn)行的調(diào)整，這種調(diào)整并不涉及準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性差異，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的合計(jì)數(shù)和損益表的凈利潤并不產(chǎn)生影響。

由于我國的會(huì)計(jì)科目是在會(huì)計(jì)制度規(guī)范下的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)科目，這就必然與外資企業(yè)設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)科目有差異，這種差異也會(huì)最終表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上。所以，在設(shè)置外資企業(yè)會(huì)計(jì)科目時(shí)，應(yīng)該是基于中國會(huì)計(jì)制度的要求，并結(jié)合總公司報(bào)表、賬戶設(shè)置以及合并報(bào)表的需要，進(jìn)行會(huì)計(jì)科目設(shè)置。比如，在設(shè)置應(yīng)收賬款明細(xì)科目時(shí)，要考慮內(nèi)部交易合并抵銷的需要；設(shè)置成本及費(fèi)用明細(xì)科目時(shí)，就要考慮總公司報(bào)表及財(cái)務(wù)分析的需要。然后，用一個(gè)對(duì)照表將中國當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)科目與總公司的會(huì)計(jì)科目以及總公司報(bào)表賬戶之間建立起對(duì)應(yīng)關(guān)系。在制作這個(gè)對(duì)照表時(shí)，特別要注意無形資產(chǎn)、應(yīng)交稅金、應(yīng)付職工薪酬等科目的明細(xì)科目的對(duì)應(yīng)，這些科目比較繁雜，存在一定的差異性。

由于會(huì)計(jì)報(bào)表在結(jié)構(gòu)和歸類上也有所差異，所以我們同樣要將當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)報(bào)表和總公司的會(huì)計(jì)報(bào)表體系進(jìn)行對(duì)照調(diào)整。比如，我國企業(yè)損益表中的營運(yùn)稅金及附加，在國際準(zhǔn)則中的報(bào)表可能會(huì)歸在銷售成本項(xiàng)目下；我們的銷售貨物運(yùn)輸費(fèi)用歸在營運(yùn)費(fèi)用下，而國際準(zhǔn)則中的報(bào)表則會(huì)作為單項(xiàng)成本列示。

以上只是基于會(huì)計(jì)科目與報(bào)表結(jié)構(gòu)形式上的差異，這些可以定義為重分類調(diào)整，并不是實(shí)質(zhì)性的差異。但有些重分類可能會(huì)造成對(duì)報(bào)表結(jié)果的影響，特別是歸屬于期間費(fèi)用的支出，需要重分類到生產(chǎn)成本中去，這種差異的調(diào)整會(huì)造成生產(chǎn)成本、存貨以及銷售成本的差異，調(diào)整起來比較復(fù)雜，也會(huì)影響整個(gè)成本核算，需要根據(jù)實(shí)際情況，設(shè)置專門的公式計(jì)算調(diào)整。

2 準(zhǔn)則差異調(diào)整

對(duì)于重分類差異的調(diào)整，還沒有必要通過編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄來調(diào)整，只要做好報(bào)表定義的設(shè)定就可以。但對(duì)于準(zhǔn)則下的差異，就必須通過調(diào)整分錄來調(diào)整?；跍?zhǔn)則差異下的實(shí)質(zhì)性差異，比如折舊政策、借款費(fèi)用資本化政策，資產(chǎn)公充價(jià)值確認(rèn)原則，政府補(bǔ)助收入的確認(rèn)原則等。這種差異會(huì)最終影響到資產(chǎn)負(fù)債表上的合計(jì)數(shù)，或損益表中的凈利潤，我們可以設(shè)置一系列的準(zhǔn)則調(diào)整會(huì)計(jì)科目來進(jìn)行核算，同樣歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和支出。最后，國際準(zhǔn)則下的報(bào)表上的余額，就等于原來會(huì)計(jì)科目余額加上這些調(diào)整科目的余額。

雖然中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益與國際準(zhǔn)則接軌，但在很多方面還存差異。比如，一項(xiàng)按中國會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的無形資產(chǎn)5萬元，但按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我們就可以編制分錄：借：準(zhǔn)則調(diào)整—管理費(fèi)用（損益類）5萬，貸：準(zhǔn)則調(diào)整—無形資產(chǎn)（資產(chǎn)類）。最后，在編制當(dāng)?shù)貓?bào)表時(shí)，準(zhǔn)則調(diào)整項(xiàng)下的余額都不被合計(jì)到報(bào)表賬戶上，在編制國際準(zhǔn)則報(bào)表時(shí)，“準(zhǔn)則調(diào)整—無形資產(chǎn)”被加到報(bào)表的資產(chǎn)上，而“準(zhǔn)則調(diào)整—管理費(fèi)用”則被計(jì)算入損益表，并最終反映到資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益上。當(dāng)然，這種差異可能不僅來自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身，也可能來自我國的稅法和勞動(dòng)法等法律的要求。這些差異反映到會(huì)計(jì)報(bào)表上就變得很復(fù)雜，可以都視作會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的差異。

那么如何來核算和調(diào)整準(zhǔn)則下的差異呢？這里提供三種方法供參考：

第一，有些統(tǒng)一使用ERP系統(tǒng)的外資企業(yè)，由于系統(tǒng)里的科目及報(bào)表設(shè)置完全按總公司的會(huì)計(jì)制度，并符合總公司財(cái)務(wù)分析和管理的要求。這樣可能很難做到符合中國會(huì)計(jì)制度的要求，特別是稅務(wù)方面的相關(guān)要求，他們會(huì)在當(dāng)?shù)厥褂脟鴥?nèi)的軟件另外做一套賬，但這并非假賬。這樣做的好處是賬務(wù)清楚，便于會(huì)計(jì)審計(jì)和稅務(wù)檢查，但是造成工作重復(fù)。當(dāng)然，同樣也要做一個(gè)調(diào)整報(bào)表，來對(duì)應(yīng)兩套賬間的差異。

第二，在ERP系統(tǒng)中直接設(shè)置調(diào)整賬戶，并通過設(shè)置不同的報(bào)表定義，來產(chǎn)生當(dāng)?shù)貓?bào)表和國際準(zhǔn)則的報(bào)表。這種做法，能夠快速獲取報(bào)表，減少工作重復(fù)，但是對(duì)于報(bào)表定義的要求比較高，特別是每個(gè)公司的具體情況不同，難以進(jìn)行統(tǒng)一定義，加上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷變化，就需要對(duì)報(bào)表定義的及時(shí)修改，甚至需要每個(gè)公司做附加的調(diào)整。

第三，由于一些合資公司或者沒有條件統(tǒng)一使用ERP系統(tǒng)的公司，在當(dāng)?shù)厥褂玫呢?cái)務(wù)軟件系統(tǒng)，軟件功能受限，這時(shí)，可以進(jìn)行設(shè)置調(diào)整科目進(jìn)行核算，并通過手工調(diào)整報(bào)表來實(shí)現(xiàn)。下面將進(jìn)一步解析手工調(diào)整報(bào)表時(shí)，涉及的匯率轉(zhuǎn)換及合并報(bào)表要求的處理方法。另外，對(duì)于一些業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單的企業(yè)，也可以直接在賬外進(jìn)行分錄調(diào)整。

3 匯率轉(zhuǎn)換

目前，很多國產(chǎn)財(cái)務(wù)軟件還不能提供雙貨幣或多貨幣記賬功能。那么在手工轉(zhuǎn)換報(bào)表時(shí)，除了以上的重分類調(diào)整和準(zhǔn)則差異調(diào)整外，還要對(duì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯率轉(zhuǎn)換，以及計(jì)算外幣報(bào)表折算差額的調(diào)整（Capital Transaction Adjustment，CTA）。

匯率折算的方法是：（1）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，是采用資產(chǎn)負(fù)債表日的期末匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”外，其他項(xiàng)目采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率折算。（2）利潤表中的項(xiàng)目，采用當(dāng)月的平均匯率折算，而資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”則按利潤表折算后的累計(jì)數(shù)填列。（3）產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額（CTA），在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

編制損益表時(shí)，在一個(gè)EXCEL表格中，從一月份到十二月并列于同一張表上，然后再復(fù)制一份同樣的報(bào)表，并放上相應(yīng)的匯率，設(shè)好公式并生成外幣報(bào)表。這樣經(jīng)過簡(jiǎn)單的轉(zhuǎn)換后，損益表的匯率損益差異就計(jì)算出來。但資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表就不符合匯率折算方法，需要將權(quán)益類項(xiàng)下的項(xiàng)目按上述方法進(jìn)行修正，并計(jì)算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折舊計(jì)算差額（CTA）。在計(jì)算外幣報(bào)表折算差額時(shí)，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分應(yīng)分別計(jì)算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)下。

4 合并報(bào)表特殊處理

子公司在編報(bào)合并的報(bào)表時(shí)，集團(tuán)會(huì)要求把報(bào)表分為GROUP ACCOUNT，少數(shù)股東權(quán)益和NON GROUP ACCOUNT，這也是在編制報(bào)表時(shí)要理解的。一般來說， NON-GROUP ACCOUNT項(xiàng)下的數(shù)字需要被抵銷的，需要單獨(dú)列示。所以，在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目時(shí)，就要通過集團(tuán)內(nèi)交易的明細(xì)科目來單獨(dú)核算。比如：存貨、應(yīng)收賬款，應(yīng)付賬款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本等科目涉及到集團(tuán)內(nèi)部交易的科目。

4.1 內(nèi)部公司交易的抵銷

在損益表上，要抵銷銷售收入與銷售成本，是采用關(guān)聯(lián)交易雙方中銷售一方同時(shí)在損益表上，按其銷售金額抵減銷售收入與銷售成本。停留在存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤，則是由購貨方計(jì)算其未實(shí)現(xiàn)利潤金額，并增加其銷售成本。但如果未實(shí)現(xiàn)利潤金額不是很大，一般按重要性原則，可以忽略不計(jì)。然后，對(duì)于應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中包含需要進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷的，則在資產(chǎn)負(fù)債表中的NON GROUP 下反列示，對(duì)于子公司來說，并未直接抵減，待合并報(bào)表時(shí)一起剔除。這時(shí)，就要求每個(gè)月對(duì)內(nèi)部公司的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款進(jìn)行核對(duì)，保證其完全匹配，特別是在季度和年度結(jié)算時(shí)。一般外資企業(yè)如果與大銀行有資金使用協(xié)議時(shí)，包括銀行存款也會(huì)歸在NON GROUP項(xiàng)下，然后匯總各公司在銀行的資金結(jié)余和透支，以其凈值作為結(jié)余資金。

4.2 少數(shù)股東權(quán)益

在損益表中僅將應(yīng)屬于總公司和少數(shù)股東權(quán)益的凈利潤，按股權(quán)比例分別列示于報(bào)表底部。而在資產(chǎn)負(fù)債中，需要單獨(dú)列示，歸屬于少數(shù)股東的實(shí)收資本、資本公積、未分配利潤等權(quán)益類項(xiàng)目。

4.3 商譽(yù)

在合并報(bào)表產(chǎn)生的商譽(yù)，總公司會(huì)要求各個(gè)子公司在編制報(bào)表時(shí)將其列示。借記：商譽(yù)，貸記：資本公積，但這部分的資本公積是歸在NON GROUP ACCOUNT 下，作為合并報(bào)表時(shí)與總公司的抵減項(xiàng)。商譽(yù)并不進(jìn)行費(fèi)用攤銷，但是每年底要進(jìn)行一次公充價(jià)值的評(píng)估，并確認(rèn)其價(jià)值。

5 結(jié)束語

以上是筆者編制外方報(bào)表的流程，筆者以為按中國會(huì)計(jì)制度組織會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)該充分考慮外方報(bào)表編制的需要，進(jìn)行會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)，這將大大方便以后的報(bào)表調(diào)整。重分類調(diào)整主要可以通過EXCEL的公式定義或財(cái)務(wù)軟件本身進(jìn)行定義報(bào)表來實(shí)現(xiàn)，主要是要區(qū)分清楚這種重分類的要求，有時(shí)可能會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則或公司財(cái)務(wù)規(guī)定的變化而變化。對(duì)于準(zhǔn)則下的差異，要通過準(zhǔn)則差異調(diào)整分錄來記錄，并匯總到外方報(bào)表中去。而匯率折算部分則主要在于計(jì)算CTA，理解了這一部分的計(jì)算和調(diào)整，整個(gè)報(bào)表就可輕松轉(zhuǎn)換并能夠平衡。對(duì)于合并報(bào)表的特殊處理，應(yīng)根據(jù)具體情況區(qū)別對(duì)待。