彭青

【摘 要】在我國(guó)許多大中型制造業(yè)企業(yè)，對(duì)材料采用按計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的方法。本文根據(jù)企業(yè)材料核算的實(shí)際情況，對(duì)材料成本差異率的計(jì)算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的幾個(gè)重要問題進(jìn)行研究討論，并提出改進(jìn)意見。

【關(guān)鍵詞】計(jì)劃成本；材料成本差異率法

材料成本差異隨著材料的入庫而形成，包括外購材料、自制材料、委托加工材料入庫等；同時(shí)也隨著材料出庫而減少，如領(lǐng)用材料、出售材料、消耗材料等。期初和當(dāng)期形成的材料成本差異，應(yīng)在當(dāng)期已發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之間進(jìn)行分配，屬于已消耗材料應(yīng)分配的材料成本差異，從“材料成本差異”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月份終了后計(jì)算材料成本差異率，據(jù)以分配當(dāng)月形成的材料成本差異。

計(jì)劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，同時(shí)另設(shè)“材料成本差異”科目，登記實(shí)際成本與計(jì)劃價(jià)成本的差額。計(jì)劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。成本核算采用計(jì)劃價(jià)格，月末分?jǐn)偛牧铣杀静町?企業(yè)制定的計(jì)劃價(jià)應(yīng)盡可能接近實(shí)際采購價(jià)（不含稅），并包含由企業(yè)承擔(dān)的應(yīng)計(jì)入材料實(shí)際成本的雜費(fèi)。制定計(jì)劃價(jià)時(shí)要認(rèn)真仔細(xì)，考慮全面，減少出錯(cuò)或偏差，并要考慮到未來一段時(shí)間內(nèi)采購價(jià)的變動(dòng)走勢(shì)因素。一般情況下，不對(duì)計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，但當(dāng)材料成本差異率偏高時(shí)（工業(yè)企業(yè)大于10%），使得“原材料”價(jià)格與實(shí)際價(jià)格偏差太大.就要對(duì)本公司的計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行調(diào)整.在對(duì)計(jì)劃價(jià)格調(diào)整時(shí)，年度內(nèi)一般不作調(diào)整。

利用計(jì)劃成本法進(jìn)行存貨核算時(shí)，企業(yè)對(duì)存貨的計(jì)劃成本和實(shí)際成本之間的差異應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，按期結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本；企業(yè)購入并已驗(yàn)收的原材料，按計(jì)劃成本借記“原材料”，貸記“物資采購”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的，借記“材料成本差異”，實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的，貸記“材料成本差異”。

材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，同時(shí)也是會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用的難點(diǎn)。如何提高這一部分學(xué)習(xí)和應(yīng)用的效果，下面就此做粗淺的探討。

一、明確材料成本差異核算的內(nèi)容

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方式下，材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶核算的內(nèi)容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內(nèi)容，其明細(xì)賬的設(shè)置與材料采購賬戶是一致的，即對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品進(jìn)行核算。

在學(xué)習(xí)和應(yīng)用材料成本差異核算時(shí)，有的同志有一些誤解，他們按原材料、包裝物、低值易耗的明細(xì)項(xiàng)目，分別歸納收入差異、計(jì)算材料成本差異率，月末再對(duì)每一明細(xì)項(xiàng)目調(diào)整差異，這種核算雖然計(jì)算的結(jié)果是正確的，但其違背了存貨按計(jì)劃成本核算的目的，計(jì)劃成本核算的目的是要簡(jiǎn)化存貨收入和發(fā)出核算，如按上述每一明細(xì)項(xiàng)目核算差異，反而使存貨核算人為地繁瑣、復(fù)雜化了，還不如采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的方式。因此對(duì)收入、發(fā)出材料差異的調(diào)整、材料成本差異率的計(jì)算，一般只需按“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”三個(gè)明細(xì)項(xiàng)目核算即可。但如果企業(yè)為加強(qiáng)某種材料物資的管理，亦可對(duì)具體的材料進(jìn)行明細(xì)核算，但不能將其作為會(huì)計(jì)核算的一般內(nèi)容。

二、明確材料成本差異

賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的內(nèi)在關(guān)系原材料、包裝物、低值易耗品按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，是指其收入、發(fā)出、結(jié)存均按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。但按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，會(huì)計(jì)核算要遵循歷史成本或?qū)嶋H成本核算的一般原則，這樣月末 必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本?！安牧铣杀静町悺笔且粋€(gè)調(diào)整賬戶，通過對(duì)“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調(diào)增、調(diào)減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實(shí)際成本，以符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。

差異的調(diào)整是計(jì)劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調(diào)整差異，筆者認(rèn)為，必須要明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的調(diào)整與被調(diào)整的關(guān)系，從內(nèi)涵上加以認(rèn)識(shí)，而不是簡(jiǎn)單地對(duì)某些賬戶的方向進(jìn)行死記。這里需要再明確的一個(gè)問題是，有些同志認(rèn)為材料成本差異調(diào)整的是其所對(duì)應(yīng)的一切賬戶，如“材料采購”、“生產(chǎn)成本”等，事實(shí)則不然，其調(diào)整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶。以原材料賬戶為例，如對(duì)收入業(yè)務(wù)加以調(diào)整，假定原材料人庫計(jì)劃成本為100元。體現(xiàn)在賬簿是就有“原材料”賬戶借方為100元），實(shí)際成本為105元（計(jì)劃成本小于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料” 賬戶必定在借方加以調(diào)增5元，原材料與材料成本差異兩賬戶共同反映出原材料的實(shí)際成本105元；如原材料入庫計(jì)劃成本為100元，實(shí)際成本為98元（計(jì)劃成本大于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱之為節(jié)約），則“材料成本差異——原材料” 賬戶必定要在貸方加以調(diào)減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實(shí)際成本為98元。

同樣，如對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)調(diào)整差異，也可采用上述換位理解的方法，如發(fā)出原材料計(jì)劃成本為100元，體現(xiàn)在賬簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支2%（即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異之元，實(shí)際成本為102元），則在“材料成本差異-原材料” 賬戶的貸方必定要調(diào)增2元，兩賬戶反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本為102（100+2）元；如發(fā)出原材料為100元，材料成本差異率為節(jié)約2%（即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異-2元，實(shí)際成本為98元），則在“材料成本差異-原材料” 賬戶的貸方必定要調(diào)減2元，用紅字反映，有的同志可能有疑問。為什么不用“材料成本差異-原材料”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因?yàn)榘l(fā)出材料體現(xiàn)為原材料賬戶的貸方，為與被調(diào)整賬戶方向一致，便于從調(diào)整的角度加以理解。

通過上述舉例可看出，只有明確材料成本差異賬戶與被調(diào)整賬戶的內(nèi)在關(guān)系，才能準(zhǔn)確熟練地把握調(diào)整的內(nèi)容、方向和金額，也會(huì)很直觀地明白了大家習(xí)慣上講的“對(duì)收入業(yè)務(wù)調(diào)差異，超支計(jì)材料成本差異的借方，節(jié)約計(jì)貸方：對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)調(diào)差異，均計(jì)人材料成本差異的貸方，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字”。