董晴

【摘 要】現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是“決策有用”，建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會計(jì)信息其決策有用性正日益受到人們質(zhì)疑；同時，企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境充滿不確定性，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在動力和投資者追求會計(jì)信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會計(jì)的產(chǎn)生與廣泛運(yùn)用。企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會計(jì)必須擁有優(yōu)秀的會計(jì)師、建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、依托成熟的資本市場。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)信息；決策有用；固定資產(chǎn)減值會計(jì)

一、資產(chǎn)減值會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性

（1）資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)多，難以選擇

資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)解決的問題是，什么樣的資產(chǎn)減值應(yīng)予以確認(rèn)。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)采用了三種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)：1）永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指只確認(rèn)資產(chǎn)的永久性減值（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)的減值）。2）可能性標(biāo)準(zhǔn)，即對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值都予以確認(rèn)。3）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，指在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要資產(chǎn)的價值低于其賬面價值，那么由此帶來的資產(chǎn)價值都應(yīng)確認(rèn)。由于永久性標(biāo)和可能性標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)用中很難確定，對會計(jì)人員的分析能力提出了較高的要求，同時也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾會計(jì)報(bào)表提供了機(jī)會。

采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，一方面可以減少確認(rèn)暫時性減值進(jìn)而減少會計(jì)核算的工作量；另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因?yàn)樾畔⑹褂谜哧P(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力，對產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力有較大的硬性的恰恰是那些發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)。然而，會計(jì)總是存在著不確定性，暫時性減值和永久性減值的區(qū)分往往是比較困難的。這就極易導(dǎo)致管理當(dāng)局故意推遲資產(chǎn)減值的確認(rèn)。與永久性標(biāo)準(zhǔn)相比，采用可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值的范圍較大，但對資產(chǎn)減值可能性的大小及可能性多大時才予以確認(rèn)的判斷較難。美國在確認(rèn)資產(chǎn)減值時，采用未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值與其賬面價值比較，在計(jì)量時，則使用公允價值與賬面價值比較，致使在資產(chǎn)賬面價值小于未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值但大于公允價值時，不會確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，從而可能導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估。這同樣給管理當(dāng)局操縱會計(jì)信息提供了機(jī)會。相比較而言，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)避開了前述兩種標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用時所遇到的難題，易于理解，便于操作，能夠及時反映環(huán)境變化對資產(chǎn)價值的不利影響，真正體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

（2）資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式多樣，易造成虛假會計(jì)信息

資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式按單個資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、全部資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進(jìn)行。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式不同，其結(jié)果也不同。在國內(nèi)外現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中，也常給企業(yè)一定的選擇權(quán)。由于資產(chǎn)確認(rèn)方式的多樣性、主觀因素和不確定因素較大，企業(yè)管理當(dāng)局就可以通過機(jī)會主義的會計(jì)政策選擇，提供虛假會計(jì)信息，誤導(dǎo)信息使用者。

（3）資產(chǎn)減值確認(rèn)的時點(diǎn)不夠明確

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號----資產(chǎn)減值》規(guī)定，“在每一個資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)就估計(jì)是否存在可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額?！庇纱丝梢?，資產(chǎn)減值的確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)為資產(chǎn)負(fù)債表日。在減值測試時間上，我國與國際準(zhǔn)則IAS36不盡相同，現(xiàn)行準(zhǔn)則對“定期”的時限說明不夠確切，使公司之間缺乏可比性。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值。對商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測試。但對特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。

（4）資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)多，計(jì)算過程繁瑣

在資產(chǎn)減值計(jì)量上存在計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。目前，有關(guān)資產(chǎn)減值會計(jì)計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)有未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值、再用價值、現(xiàn)行市價、公允價值、銷售競價、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。 我國資產(chǎn)減值會計(jì)主要采用現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，標(biāo)準(zhǔn)多，難掌握，因而可操作性差。并且對可收回金額的認(rèn)定爭議也很大，其計(jì)算繁瑣復(fù)雜。

（5）我國企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，雖然國際準(zhǔn)則IAS36規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國2006年新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。

但是資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回將可能出現(xiàn)將不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況等諸多問題。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。當(dāng)可收回金額恢復(fù)時，此時的賬面價值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結(jié)果，只是滿足了穩(wěn)健性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價值。 另外，資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)時，其存有的減值準(zhǔn)備必須同時轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，增加利潤總額。因此，準(zhǔn)則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但仍然無法控制公司在資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤。

二、會計(jì)核算方法的可選擇性較多

會計(jì)核算方法的可選擇性較多，影響資產(chǎn)減值準(zhǔn)備得計(jì)提。以存貨跌價準(zhǔn)備中存貨價值的核算為例：

當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個別計(jì)量法、加權(quán)平均法、移動平均法，而在原材料價格上漲且比重較大的企業(yè)，存貨采用后進(jìn)先出法，其影響就可能會比采用其他方法要小一些。因此，企業(yè)管理當(dāng)局就可能通過對會計(jì)政策的選擇進(jìn)行利潤操縱。

三、會計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高

當(dāng)前我國部分會計(jì)人員過去主要從事“記賬”、“算賬”，在理論上缺乏系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，還有一些會計(jì)人員雖然接受過系統(tǒng)的會計(jì)教育，但在實(shí)務(wù)上又缺少實(shí)踐，因此我國會計(jì)人員的總體素質(zhì)不高。他們?nèi)鄙俦匾穆殬I(yè)判斷能力，對資產(chǎn)減值的會計(jì)業(yè)務(wù)不熟悉，以及在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷等會計(jì)處理上容易發(fā)生錯誤，從而影響會計(jì)信息處理。

會計(jì)人員職業(yè)道德是指會計(jì)人員在從事會計(jì)職業(yè)活動中所遵循的會計(jì)職業(yè)行為規(guī)范。會計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，嚴(yán)格做到"有所為有所不為"?，F(xiàn)實(shí)的會計(jì)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會計(jì)人員對外提供的會計(jì)信息嚴(yán)重失真，可見加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。

參考文獻(xiàn)：

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