【摘 要】 2012年11月1日起，廣東省開始實施營業(yè)稅改征增值稅（“營改增”）試點工作，廣東工業(yè)大學作為提供“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”的單位被納入到這次“營改增”的改革中。文章通過對廣東工業(yè)大學在“營改增”過程中稅負的變化分析，結(jié)合廣東工業(yè)大學應(yīng)對“營改增”的具體措施，為其他尚未納入“營改增”改革試點的高校提出應(yīng)對“營改增”的對策與建議。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 高校； 稅負

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）的要求，自2012年11月1日起，廣東在全省范圍內(nèi)（含深圳市）開展營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點工作，將原繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅。試點行業(yè)范圍為“1+6”：“1”即交通運輸業(yè)，包括陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)；“6”即現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的六個行業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

作為中國經(jīng)濟第一大省的廣東，其國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）占全國八分之一，進出口總額占全國四分之一。廣東納入“營改增”試點范圍后，對“營改增”這項重大稅制改革產(chǎn)生深遠影響。當前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發(fā)展的財稅制度要求，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。為了分析“營改增”稅制改革對高校的影響，本文結(jié)合廣東工業(yè)大學的實際情況，對其“營改增”后稅負的變化進行了分析。

一、廣東工業(yè)大學涉及“營改增”的有關(guān)情況分析

廣東工業(yè)大學是一所以工為主，工、理、經(jīng)、管、文、法等學科相互滲透、協(xié)調(diào)發(fā)展，以本科教育為主，研究生教育穩(wěn)步發(fā)展的省屬重點大學。廣東工業(yè)大學主要提供的服務(wù)業(yè)務(wù)包括高等教育業(yè)務(wù)（本?？?、研究生等學歷教育）、科技研究與開發(fā)業(yè)務(wù)（縱向與橫向科研項目）、國際交流業(yè)務(wù)及其他業(yè)務(wù)（如資產(chǎn)的對外出租、出借業(yè)務(wù)及不屬于免稅范圍的非學歷培訓教育業(yè)務(wù)等）。

根據(jù)國家、省市相關(guān)的營業(yè)稅減免政策規(guī)定，高校提供的教育業(yè)務(wù)、承擔縱向科研項目業(yè)務(wù)及國際交流業(yè)務(wù)所獲得的收入屬于非營利機構(gòu)收入，免征營業(yè)稅。廣東工業(yè)大學需繳納營業(yè)稅的主要業(yè)務(wù)是不屬于科技部門認定的具有免征營業(yè)稅資格的橫向科研項目及其他業(yè)務(wù)。在這次稅制改革中，由于承擔的橫向科研項目業(yè)務(wù)屬于提供“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”中的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”（見表1），廣東工業(yè)大學被納入廣東省“營改增”的試點單位。

二、廣東工業(yè)大學涉及“營改增”的有關(guān)納稅情況分析

（一）納稅義務(wù)變化分析

“營改增”改革實施后，高校面臨著納稅義務(wù)變化的問題。一般高校由于只涉及地方稅務(wù)業(yè)務(wù)收入，并無國稅應(yīng)稅收入（簡稱為純地稅戶），因此大多無國稅納稅義務(wù)。以廣東工業(yè)大學為例，在“營改增”試點前，其提供的應(yīng)稅服務(wù)只涉及地方稅務(wù)，因此在稅制改革前，廣東工業(yè)大學E+ZbLBo/zMgiJjNaqn5G+gFtipMorwPeznwRoiWUGz0=不是增值稅納稅人，無增值稅納稅義務(wù)。在納入“營改增”試點單位后，廣東工業(yè)大學納稅義務(wù)發(fā)生了變化。根據(jù)《廣東省營改增試點實施辦法》中有關(guān)“提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供上述應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅”的規(guī)定，廣東工業(yè)大學成為了增值稅納稅義務(wù)人，必須辦理國稅稅務(wù)登記證，履行增值稅申報及扣繳義務(wù)。

（二）納稅資格認定分析

根據(jù)“營改增”的規(guī)定，納入試點單位的高校必須承擔國稅納稅義務(wù)，由此高校面臨著小規(guī)模納稅資格認定和一般納稅人資格認定兩者擇一的問題。以廣東工業(yè)大學為例，按照《廣東省營改增試點實施辦法》的規(guī)定，“提供應(yīng)稅年銷售收入超過500萬元以上的為一般納稅人，必須辦理一般納稅人資格認定”，2011年廣東工業(yè)大學橫向科研項目收入達到7 000萬元，按此規(guī)定應(yīng)該申請為一般納稅人認定；但《廣東省營改增試點實施辦法》又規(guī)定：“試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，屬于非企業(yè)性單位的可向主管國稅機關(guān)提出不予認定為增值稅一般納稅人?！庇捎趶V東工業(yè)大學屬于該條款中的“非企業(yè)單位”，也可以申請不予認定為增值稅一般納稅人，即廣東工業(yè)大學也可申請為小規(guī)模納稅人資格認定。小規(guī)模納稅資格和一般納稅人納稅資格兩個不同的納稅資格認定各有利弊（見表2）。

在這次廣東“營改增”改革中，廣東工業(yè)大學為了降低會計核算難度和減少前臺財務(wù)報賬的工作量，選擇了認定為小規(guī)模納稅人。下面對廣東工業(yè)大學“營改增”后稅負變化進行分析。

三、廣東工業(yè)大學認定為小規(guī)模納稅人納稅資格后稅負變化分析

（一）定性分析

“營改增”前，廣東工業(yè)大學提供的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅稅目中“其他服務(wù)業(yè)”的應(yīng)稅勞務(wù)，按5%征收營業(yè)稅，并按所交營業(yè)稅的稅額繳交7%的城建稅附加、3%的教育費附加和2%的廣東地方教育費附加。因此，“營改增”前應(yīng)稅勞務(wù)名義稅負是5.6%。

“營改增”后，廣東工業(yè)大學提供的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”改征增值稅，由于廣東工業(yè)大學申請了小規(guī)模納稅人資格認定，征收率為3%。但“營改增”后，“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”也必須繳交7%的城建稅附加、3%的教育費附加和2%的廣東地方教育費附加，因此“營改增”后應(yīng)征勞務(wù)名義稅負為3.36%?！盃I改增”后廣東工業(yè)大學提供的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”業(yè)務(wù)名義稅負減少了2.24%，比原來降低40%。

（二）定量分析

廣東工業(yè)大學2011年提供的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”業(yè)務(wù)實際收入為7 000萬元，“營改增”實施前，應(yīng)繳營業(yè)稅及其附加為7 000*5.6%=392（萬元）。“營改增”后，應(yīng)繳增值稅為[7 000/（1+3%）]*3%=203.88（萬元），應(yīng)征地方附加稅負為203.88*0.36%=0.73（萬元），合計繳納稅204.61萬元，比“營改增”前稅負減少187.39萬元，實際稅負減少了2.68%（=187.39/7 000*100%），實際降低47.86%。

（三）變化原因分析

根據(jù)增值稅應(yīng)納稅額計算的規(guī)定，提供應(yīng)稅服務(wù)銷售額應(yīng)為不含稅銷售額，因此廣東工業(yè)大學實際稅負比名義稅負更低，實施“營改增”，廣東工業(yè)大學的稅負明顯降低。而且隨著高校提供“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”業(yè)務(wù)取得的收入越多，減稅的幅度就越大，稅負的減輕，則更有利于高校各項事業(yè)的快速發(fā)展。

四、高校應(yīng)對“營改增”改革的對策與建議

按照國家規(guī)劃，我國“營改增”改革分三步走：第一步，在部分地區(qū)的部分行業(yè)進行“營改增”試點。第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行試點。經(jīng)國務(wù)院常務(wù)會議決定，自2013年8月1日起，交通運輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點在全國范圍內(nèi)推開。第三步，在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)“營改增”。按規(guī)劃，全國最快在十二五（2011—2015年）期間完成“營改增”。隨著“營改增”改革的全面推進，各高校應(yīng)結(jié)合自身情況，做好各項應(yīng)對準備，推進“營改增”改革工作，確實降低自身稅務(wù)負擔。

（一）抓緊各項材料準備，盡早辦理國稅稅務(wù)登記

“營改增”前，不少高校由于本身業(yè)務(wù)不涉及國稅納稅業(yè)務(wù)，沒有辦理國稅納稅登記證，但隨著“營改增”改革的全面鋪開，辦理國稅納稅登記是高校做好“營改增”工作的前提。根據(jù)規(guī)定，辦理國稅納稅登記需要的材料繁多（見表3），按相關(guān)規(guī)定，若高校提交的證件和資料齊全且稅務(wù)登記表的填寫內(nèi)容符合規(guī)定的，主管國稅機關(guān)應(yīng)當自收到申報之日起30日內(nèi)審核并發(fā)給國稅稅務(wù)登記證。因此尚未辦理國稅稅務(wù)登記的高校應(yīng)加快辦理速度，盡快辦妥國稅稅務(wù)登記，這是做好“營改增”工作的前提條件。

（二）結(jié)合本高校實際情況，做好小規(guī)模納稅人或一般納稅人資格的認定選擇

由國家與相關(guān)試點城市的相關(guān)“營改增”實施方案中可知，“營改增”政策中有關(guān)高校納稅資格認定具有很大的靈活性，各高校按規(guī)定既可以選擇小規(guī)模納稅人資格認定，也可選擇一般納稅人資格認定，這有利于高校從自身的應(yīng)稅業(yè)務(wù)實際情況出發(fā)，正確選擇適合本高校實際的納稅資格認定，確實降低稅負，從而推進高?？蒲惺聵I(yè)的飛速發(fā)展。通過對不同資格認定的利弊分析可知：

1.認定為小規(guī)模納稅人的高校，一方面已有的財務(wù)管理不會發(fā)生重大變化，對原有的會計核算業(yè)務(wù)影響不大，財務(wù)報賬工作量不會增大，方便實際操作，名義稅負低（3%）；另一方面，高校開出普通發(fā)票對方單位不能抵扣，不利于高校橫向科研收入的進一步擴大，影響了學校的發(fā)展。但這些弊端可通過一定的手段加以解決，如到國稅局代開增值稅專用發(fā)票，解決認定為小規(guī)模納稅資格的高校不能開具可抵扣的增值稅專用發(fā)票的問題。不過這在一定程度上也增加了財務(wù)人員去國稅局代開專用發(fā)票的工作量。如何平衡與優(yōu)化，值得進一步思考和研究。

2.認定為一般納稅人的高校，一方面能開具增值稅專用發(fā)票，方便對方單位抵扣，能促使橫向科研項目順利發(fā)展。根據(jù)規(guī)定，一般納稅人能抵扣相關(guān)研發(fā)服務(wù)項目中產(chǎn)生的水電費、設(shè)備費，通過合理的稅務(wù)安排后高校的實際稅負有可能更低。但另一方面，申請為增值稅一般納稅人后，高校需變更會計核算科目，需分別核算增值稅進項稅和銷項稅，會計核算變得復雜，而且財務(wù)報賬需對方提供增值稅專用發(fā)票，財務(wù)工作量增大。如何優(yōu)化會計核算流程、加強財務(wù)管理，也是高校財務(wù)管理新的熱點。

總之，高校應(yīng)結(jié)合自身實際情況，通過稅務(wù)數(shù)據(jù)的估計與計算，正確選擇小規(guī)模納稅人或一般納稅人的資格認定，為做好高校的“營改增”工作提供實證支持。

（三）充分利用“營改增”中有關(guān)稅務(wù)減免規(guī)定，進一步降低高校稅負

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）有關(guān)“營改增”過渡優(yōu)惠政策規(guī)定：“試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅?！备鞲咝?yīng)根據(jù)當?shù)貒惖囊螅瑖栏褡裾障嚓P(guān)文件規(guī)定履行申請程序?！盃I改增”相關(guān)文件明確規(guī)定了高校提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅的相應(yīng)的審批程序。根據(jù)財稅〔2011〕111號文件要求，試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，試點納稅人申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到試點納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管國家稅務(wù)局備查。各高校需要注意的是，雖然該免稅項目在經(jīng)歷“營改增”稅制轉(zhuǎn)變后，免稅規(guī)定得以延續(xù)，但是稅收優(yōu)惠的主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)生了變化。在原營業(yè)稅條件下，高校應(yīng)當向地方稅務(wù)局提交有關(guān)資料，“營改增”試點后，高校應(yīng)當向國家稅務(wù)局提交資料，申請稅收優(yōu)惠。接下來，高校應(yīng)進一步研究“營改增”的各項稅務(wù)優(yōu)惠規(guī)定，充分利用好相關(guān)增值稅免稅政策，做好技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)合同的備案與減稅的工作，為降低高校稅負、做好“營改增”改革提供政策支持。

綜上所述，隨著“營改增”改革工作在全國各地的開展，高校面臨著納稅方式的選擇與納稅核算的改變，對高校財務(wù)管理工作尤其是稅務(wù)管理工作提出了更高的要求。如何降低高校稅負，做好“營改增”工作是當前高校面對的現(xiàn)實問題。我們相信，通過不斷的理論研究和實務(wù)探討，吃透國家、省市有關(guān)“營改增”的各項規(guī)定，能切實降低高校的稅負，加快高校各項事業(yè)的發(fā)展，為高校的飛速發(fā)展提供全面的稅務(wù)支持。

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