【摘 要】 工業(yè)企業(yè)存貨出租業(yè)務(wù)目前不僅存在重復征稅，而且稅制設(shè)計復雜，不便于稅收征管，“營改增”后，這些問題將會得到根本性的解決?！盃I改增”稅制設(shè)計中，建議取消對應稅消費品包裝物出租征收消費稅的做法，并將貨物租賃稅率設(shè)置成與貨物銷售一致。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 存貨出租； 納稅影響

“營改增”擴大了我國增值稅的稅基，將原來增值稅抵扣鏈條的斷裂之處重新接起。作為我國“十二五”期間的一個重要稅改項目，“營改增”自2012年開始在上海、北京等11個省（直轄市、計劃單列市）試點，且試點范圍呈不斷擴大之勢，對國家和納稅人層面都將產(chǎn)生深遠的影響。

按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定：“存貨，是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等?！惫I(yè)企業(yè)持有存貨的目的主要是銷售或生產(chǎn)耗用，也不排除提供勞務(wù)耗用的情況，存貨出租即屬于后一種情況。目前，非“營改增”試點地區(qū)工業(yè)企業(yè)存貨出租稅制復雜，可以分為繳納增值稅、繳納營業(yè)稅、既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅三種情況，而在后兩種情況下，存在著重復征稅，不但違背了稅制設(shè)計的原則，也加重了納稅人的負擔?！盃I改增”將簡化稅制，將目前征收營業(yè)稅的有形動產(chǎn)租賃納入增值稅范圍，使工業(yè)企業(yè)存貨出租業(yè)務(wù)稅負更加合理。以下按業(yè)務(wù)類型分別闡述“營改增”對工業(yè)企業(yè)存貨出租的納稅影響。

一、工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時出租包裝物

非“營改增”試點地區(qū)工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時出租包裝物，收取的包裝物租金屬于現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《實施細則》中規(guī)定的價外費用，應換算成不含增值稅銷售額，按貨物的適用稅率征收增值稅。同時，現(xiàn)行《中華人民共和國消費稅暫行條例》及《實施細則》也將該項包裝物租金作為價外費用處理，當與出租包裝物同時銷售的貨物為從價計稅或復合計稅的應稅消費品時，包裝物租金還應按貨物的增值稅稅率換算成不含增值稅租金，并計入貨物銷售額，按貨物所適用的消費稅從價計稅稅率或復合計稅中的從價稅率計繳消費稅。

工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時出租包裝物，一項銷售行為既涉及應繳增值稅的貨物又涉及增值稅的非應稅勞務(wù)，本質(zhì)上屬于現(xiàn)行增值稅法規(guī)中規(guī)定的“混合銷售行為”，該項行為存在的基礎(chǔ)是現(xiàn)行稅制下增值稅和營業(yè)稅的分離。因為該項行為判斷和稅法適用的復雜性，納稅人在稅款計算和會計處理中極容易出現(xiàn)錯誤，從而會影響到稅收征管的效率。“營改增”的主旨是將營業(yè)稅并入增值稅，逐步實現(xiàn)兩稅的統(tǒng)一，“營改增”試點地區(qū)已將原來屬于營業(yè)稅納稅范圍的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入增值稅范圍，規(guī)定稅率為17%（財稅〔2011〕111號）。由此推斷，“營改增”后，工業(yè)企業(yè)銷售貨物的同時出租包裝物將不再屬于混合銷售行為，而應分別按照銷售貨物和有形動產(chǎn)租賃兩個稅目繳納增值稅。

銷售貨物同時出租的包裝物本身不屬于應稅消費品，并未構(gòu)成應稅消費品在零售環(huán)節(jié)的最終消費實體。在會計上，包裝物成本在租金收入中收回，而非在應稅消費品銷售收入中收回。因此，現(xiàn)行對其計征消費稅的做法缺乏合理性，建議立法部門在“營改增”的稅制設(shè)計中一并加以考慮。

二、工業(yè)企業(yè)兼營存貨出租

工業(yè)企業(yè)兼營存貨出租是指其在經(jīng)營范圍上以商品生產(chǎn)銷售為主，以存貨（包括原材料、包裝物、周轉(zhuǎn)材料、半成品、產(chǎn)成品等）出租為輔，在實務(wù)中通常分別領(lǐng)購工業(yè)和租賃業(yè)發(fā)票的經(jīng)濟行為。按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，租賃業(yè)屬于營業(yè)稅納稅范圍（國稅發(fā)〔1993〕149號），屬于增值稅的非應稅項目。工業(yè)企業(yè)兼營租賃業(yè)，必須分別核算貨物和非增值稅應稅項目的營業(yè)額，并作為計算增值稅銷項稅額和營業(yè)稅應納稅額的依據(jù)。在現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅分離的稅制下，一方面存在著兩稅銜接過程中的鏈條斷裂，另一方面又因兩稅稅基的整體性無法做到徹底分離。所以對于工業(yè)企業(yè)用作出租的存貨，并非只按租金收入單純地繳納營業(yè)稅一種流轉(zhuǎn)稅，還涉及增值稅的計繳問題。

（一）將外購的存貨用于出租

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應稅項目的購進貨物進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。工業(yè)企業(yè)用作出租的外購存貨是不能同生產(chǎn)用外購存貨一樣抵扣進項稅額的，如果企業(yè)將原作為生產(chǎn)用存貨改作出租用途，應于用途改變時做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。當企業(yè)對生產(chǎn)用和出租用存貨實行統(tǒng)一進貨，無法劃分生產(chǎn)和出租各自的領(lǐng)用金額時，應按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定的公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月存貨出租營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計

按目前“營改增”試點地區(qū)的做法推斷，“營改增”后工業(yè)企業(yè)將外購的存貨用于出租，外購時可以憑增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，出租時按有形動產(chǎn)租賃的增值稅適用稅率確認銷項稅額，當期增值稅應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額?！盃I改增”前，該項業(yè)務(wù)按租金收入全額計繳營業(yè)稅，在不考慮貨幣時間價值的情況下，總稅收負擔為租金總收入乘以5%的營業(yè)稅稅率；“營改增”后，該項業(yè)務(wù)按有形動產(chǎn)租賃行業(yè)的增值額征稅，在不考慮貨幣時間價值的情況下，總稅收負擔為不含增值稅租金總收入與不含增值稅的存貨購進成本之差乘以該項目的增值稅適用稅率。“營改增”后該項業(yè)務(wù)按增值額征稅的做法可以避免之前因全額征稅導致的重復征稅，使納稅人的稅收負擔更加合理。

（二）將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，視同銷售貨物。這里的非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。工業(yè)企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租即為用于銷售之外的非增值稅應稅勞務(wù)，屬于視同銷售的范疇，除按以后的租金收入繳納營業(yè)稅之外，還應按視同銷售的相關(guān)規(guī)定于貨物移送出租的當天確認其銷售額，并作為計算增值稅銷項稅額的依據(jù)，而自產(chǎn)、委托加工存貨過程中外購的原材料、機械設(shè)備等所支付的增值稅額可以作為進項稅額抵扣。

在目前增值稅和營業(yè)稅分離的稅制下，兩稅的納稅范圍是互斥的，視同銷售的規(guī)定試圖保持兩稅銜接過程中納稅范圍的相互獨立，但從流轉(zhuǎn)稅稅基的角度看，商品和勞務(wù)本身是一個整體，真正的獨立是不存在的，該項規(guī)定為了追求增值稅鏈條的完整，將本不存在的交易虛擬成真正的銷售確認銷項稅額，缺乏稅制設(shè)計的合理性，也加重了納稅人的稅收負擔。同時，按租金全額計征營業(yè)稅的做法，也因存在著重復征收，違背了稅制設(shè)計的公平原則。

“營改增”后，工業(yè)企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租無需再做視同銷售處理，有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)和銷售業(yè)務(wù)一樣都屬于增值稅的納稅范圍，應按不含增值稅租金收入確認銷項稅額，可以抵扣的進項稅額是自產(chǎn)、委托加工存貨過程中外購原材料、機械設(shè)備等所支付的增值稅稅款。顯然，“營改增”尊重了有形動產(chǎn)銷售和租賃流轉(zhuǎn)稅稅基的整體性，并且實現(xiàn)了統(tǒng)一的增值額征稅，更加先進合理。

三、工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品，收回后繼續(xù)加工銷售

工業(yè)企業(yè)出租原材料，屬于上述“將外購的存貨用于出租”，外購環(huán)節(jié)的進項稅額不能抵扣，同時應按租金收入繳納營業(yè)稅；工業(yè)企業(yè)出租半成品，屬于上述“將自產(chǎn)或者委托加工的存貨用于出租”，應按視同銷售相關(guān)規(guī)定確認半成品銷售額并作為計算增值稅銷項稅額的依據(jù)，半成品生產(chǎn)過程中外購的原材料、機械設(shè)備等可以抵扣進項稅額。同時，應按租金收入繳納營業(yè)稅。如果工業(yè)企業(yè)的原材料、半成品，一直用于出租，現(xiàn)行稅制雖然有不合理之處，但在兩方面是可取的：一是基本保持了增值稅的鏈條完整——有進項稅額必有銷項稅額，沒有產(chǎn)生銷項稅額則進項稅額也不能抵扣；二是維持了增值稅和營業(yè)稅納稅范圍的相對獨立。如果工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品是暫時的，收回后繼續(xù)加工銷售的，按現(xiàn)行稅制規(guī)定，還要按最終銷售額確認銷項稅額，而沒有對應抵扣的進項稅額，這將導致增值稅違背按增值額征稅的設(shè)計初衷，具體表現(xiàn)為：收回原材料繼續(xù)加工銷售，采購、出租、銷售整個業(yè)務(wù)既按租金全額征收營業(yè)稅，又按最終銷售額全額征收增值稅；收回半成品繼續(xù)加工銷售，采購、出租、銷售整個業(yè)務(wù)在前款征稅方法的基礎(chǔ)上，又增加了半成品視同銷售的增值額征稅——應納稅額為半成品視同銷售的銷項稅額減去其生產(chǎn)過程中外購原材料、機械設(shè)備可以抵扣的進項稅額，因而稅負更加缺乏合理性。產(chǎn)生上述問題的根本原因是增值稅與營業(yè)稅界限劃分不清，存在交集，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下無法從根本上得到妥善解決。

“營改增”的主旨是實現(xiàn)增值稅擴圍，將營業(yè)稅盡可能地納入增值稅中，體現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅增值額征稅的先進性?！盃I改增”后，對于工業(yè)企業(yè)出租原材料、半成品，收回后繼續(xù)加工銷售的業(yè)務(wù)，在外購原材料、機械設(shè)備時可以抵扣進項稅額，原材料、半成品出租時按租金收入確認銷項稅額，最終產(chǎn)品銷售時，按銷售收入確認銷項稅額?！盃I改增”對該業(yè)務(wù)的影響表現(xiàn)在：稅制設(shè)計更加合理，便于納稅人理解，因而也有利于稅收征管；稅收負擔及其在納稅人之間的分配合理化，有利于提高微觀經(jīng)濟實體的經(jīng)營效率。

目前，“營改增”試點地區(qū)貨物租賃業(yè)務(wù)增值稅稅率暫定為17%，是考慮到出租收入作為貨物部分價值的轉(zhuǎn)化，與銷售性質(zhì)相同，理應適用相同的稅率。鑒于現(xiàn)行稅法對一些特殊貨物設(shè)置了13%的法定低稅率，如果“營改增”后，法定低稅率依然存在，會存在貨物購入按13%的稅率抵扣進項稅額，出租則按17%的稅率確認銷項稅額的情況，產(chǎn)生不合理的“剪刀差”，因此建議“營改增”正式文件中，將貨物租賃增值稅稅率確定為與貨物銷售一致。

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