【摘 要】 文章分析了營業(yè)稅改征增值稅對(duì)建筑企業(yè)實(shí)際稅負(fù)、財(cái)務(wù)指標(biāo)的不確定性等的影響，并從五個(gè)方面提出了推進(jìn)和完善建筑業(yè)“營改增”的舉措。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 進(jìn)項(xiàng)稅額； 稅負(fù)

營業(yè)稅改征增值稅是1994年和2009年增值稅制度改革的進(jìn)一步深化，其目標(biāo)在于進(jìn)一步解決貨物與勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，切實(shí)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，完善稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。作為營業(yè)稅稅目之一的建筑業(yè)一直以來也頗受重復(fù)征稅的困擾，迫切希望通過稅制改革來減輕企業(yè)稅負(fù)，增加行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。本次“營改增”就包括建筑業(yè)在內(nèi)，財(cái)稅〔2011〕110號(hào)文件明確規(guī)定，建筑業(yè)按照發(fā)生銷售額的11%征收增值稅，同時(shí)規(guī)定建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，即用銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額來確定應(yīng)納增值稅額。

從2012年1月1日起“營改增”已經(jīng)在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)先行試點(diǎn)，后來擴(kuò)大到北京、天津等地區(qū)。2013年8月1日起，“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)推開。

“營改增”是國家稅制改革的一項(xiàng)重大舉措，建筑業(yè)要認(rèn)識(shí)到深化增值稅制度改革是目前國家結(jié)構(gòu)性減稅的重要步驟。企業(yè)首先必須積極配合、嚴(yán)格執(zhí)行，確保本次稅制改革的順利實(shí)施；其次要認(rèn)真研究“營改增”對(duì)建筑行業(yè)的實(shí)際影響，做到未雨綢繆。

一、“營改增”后進(jìn)項(xiàng)稅額不足，導(dǎo)致建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)偏高

有關(guān)專家測(cè)算“營改增”后建筑企業(yè)的稅負(fù)基本不變或者有所降低，這一結(jié)論僅是理論計(jì)算的結(jié)果，其依據(jù)在于施工企業(yè)材料、設(shè)備均能獲取足額增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，理論上只要建筑業(yè)能夠獲得銷售額8%以上的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)稅負(fù)會(huì)低于營業(yè)稅。那么建筑業(yè)能像專家預(yù)計(jì)的那樣獲取足額的進(jìn)項(xiàng)稅額嗎？

最近筆者對(duì)所在單位的某一工程進(jìn)行的百元產(chǎn)值成本費(fèi)用分析顯示，要獲得8%的進(jìn)項(xiàng)稅額并非易事。分析結(jié)果如下：在百元產(chǎn)值中鋼材占24%，可獲得進(jìn)項(xiàng)稅額3.49元；商混占10%，可獲得進(jìn)項(xiàng)稅額0.57元；彩鋼板等其他材料可獲得進(jìn)項(xiàng)稅額1.24元；而人工費(fèi)、磚、沙石、水電費(fèi)等項(xiàng)目均不能獲取進(jìn)項(xiàng)稅額。也就是說百元產(chǎn)值僅能取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額5.30元，而百元產(chǎn)值的銷項(xiàng)稅額為9.9元（100/1.11*11%），百元產(chǎn)值應(yīng)繳增值稅4.61元，按照目前營業(yè)稅的規(guī)定百元產(chǎn)值繳納營業(yè)稅3元，這就意味著稅制改革后百元產(chǎn)值增值稅比營業(yè)稅多繳稅1.61元，稅負(fù)增長54%。這一計(jì)算結(jié)果與2012年江蘇省、北京市等省市的建筑企業(yè)實(shí)際測(cè)算的結(jié)果相近。根據(jù)他們的測(cè)算，“營改增”后85%以上的建筑企業(yè)稅負(fù)不降反升，有的企業(yè)稅負(fù)提高了50%以上。

從上面計(jì)算可以看出，建筑企業(yè)僅能獲得5.87%的進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)建筑業(yè)而言無法獲取足額的進(jìn)項(xiàng)稅額，其具體原因在于：

1.人工成本：由于工程施工采用項(xiàng)目制管理，施工工人均是由農(nóng)民工組成，而通常由建筑公司與勞務(wù)隊(duì)簽訂勞務(wù)合同，在目前稅收環(huán)境下很多勞務(wù)隊(duì)無法提供增值稅專用發(fā)票，即使將來勞務(wù)隊(duì)可以開具發(fā)票，估計(jì)稅率在5%～6%之間，差額部分也只能由建筑公司自己承擔(dān)，導(dǎo)致占建筑業(yè)施工成本20%～30%的勞務(wù)成本其進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。

2.土方工程：施工企業(yè)經(jīng)常是到外地施工，由于人生地不熟，只能由當(dāng)?shù)厝藖硗瓿桑芏嗳思{稅意識(shí)薄弱，讓他們提供發(fā)票非常困難。

3.施工用水電費(fèi)：施工企業(yè)經(jīng)常是到外地臨時(shí)施工，多數(shù)情況下水電費(fèi)都是與建設(shè)單位進(jìn)行分表結(jié)算，水電費(fèi)發(fā)票只能提供給建設(shè)單位，由于施工企業(yè)使用的水電費(fèi)是建設(shè)單位總表的一部分，目前建設(shè)單位只能開具水電費(fèi)結(jié)算單與施工企業(yè)進(jìn)行結(jié)算，水電費(fèi)結(jié)算單不是《增值稅暫行條例》規(guī)定的合法抵扣憑證，導(dǎo)致施工企業(yè)水電費(fèi)無法進(jìn)行抵扣。

4.“甲供材”：目前很多項(xiàng)目施工中，建設(shè)單位自行采購主材再提供給施工單位使用，也就是所謂的“甲供材”。在“甲供材”下，由于建設(shè)單位是采購人，供貨方的發(fā)票提供給了建設(shè)單位，建設(shè)單位與施工企業(yè)間通過結(jié)算單進(jìn)行結(jié)算，上述分析中，項(xiàng)目使用的鋼材、商混是公司自行采購的，稅改后的稅負(fù)都有了明顯增加。如果存在“甲供材”，施工企業(yè)的稅負(fù)會(huì)增加得更多。

5.零星材料：目前施工所用的磚瓦、沙石等零星材料多是從施工地農(nóng)民、個(gè)體工商戶、小規(guī)模納稅人手中采購的，這些合作方肯定不能提供專用發(fā)票。

6.機(jī)械費(fèi)：目前很多施工企業(yè)大量的機(jī)械設(shè)備要么由企業(yè)內(nèi)部提供要么是從個(gè)人手中租賃來的，在存量資產(chǎn)的抵扣和“營改增”后個(gè)人是否可以認(rèn)定為一般納稅人這些政策沒有明確前，施工企業(yè)租賃機(jī)械設(shè)備無法獲取足額的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。

目前實(shí)際稅收管理環(huán)境由于地方保護(hù)主義、稅收遵從度低、納稅意識(shí)薄弱等因素的影響并沒有想象的那么樂觀，無法獲取足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)沒有達(dá)到有關(guān)部門的預(yù)期。此外，由于增值稅的稅負(fù)增加，導(dǎo)致城建稅等附稅也相應(yīng)地上升。

二、“營改增”中新舊制度的轉(zhuǎn)換，導(dǎo)致財(cái)務(wù)指標(biāo)的不確定性

1.工程報(bào)價(jià)：營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，二者對(duì)工程報(bào)價(jià)的影響不同，同樣一個(gè)項(xiàng)目比方說結(jié)算100萬元的項(xiàng)目在營改增前，營業(yè)稅占結(jié)算的比重3%為3萬元，除稅金以外的項(xiàng)目占97%，為97萬元；在營改增后，價(jià)外稅的增值稅在結(jié)算里占比在10%左右約為10萬元，除稅金以外的項(xiàng)目占90%為90萬元，無形中就擠占了別的定額、取費(fèi)項(xiàng)目，在編制定額時(shí)定額、取費(fèi)項(xiàng)目就必須重新調(diào)整，而建筑公司報(bào)價(jià)時(shí)也要相應(yīng)調(diào)整，對(duì)施工企業(yè)的預(yù)算人員來說是一個(gè)全新的課題。

2.存量資產(chǎn)：營改增前新購置的生產(chǎn)設(shè)備的抵扣、企業(yè)應(yīng)收賬款中尚未開票的債權(quán)部分如何納稅、已采購形成的庫存材料用于新項(xiàng)目又如何納稅等。筆者認(rèn)為可以對(duì)設(shè)備按照其以后期間計(jì)提的折舊額計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；材料部分可以按照使用量計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以便分期抵扣，既能保證國家稅款不會(huì)出現(xiàn)較大的回落又能照顧施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則；企業(yè)尚未收回的債權(quán)可以仍然按照以前的稅率繳稅，新稅率適用于企業(yè)新開工的項(xiàng)目。

3.資產(chǎn)負(fù)債率：由于增值稅為價(jià)外稅，稅制改革后以前包括在資產(chǎn)價(jià)值內(nèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額需要計(jì)入應(yīng)繳稅費(fèi)科目，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值比以前降低，而負(fù)債金額增加，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率提高。

4.企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)：為了提高經(jīng)營者經(jīng)營的積極性，企業(yè)每年年初均要下達(dá)產(chǎn)值等各種經(jīng)營指標(biāo)。在繳納營業(yè)稅時(shí)期，產(chǎn)值指標(biāo)中包括稅金，“營改增”后產(chǎn)值中不再包括稅金，這就要求我們必須對(duì)考核指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以便從縱向角度考核經(jīng)營者的經(jīng)營情況和企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)。

5.企業(yè)資金狀況：從上游來看，開何種發(fā)票對(duì)建設(shè)單位影響不大，因?yàn)榻ㄔO(shè)單位多是最終消費(fèi)者，不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題，這就意味著施工企業(yè)的資金狀況不會(huì)有大的改觀。從下游來看，在施工企業(yè)資金較為緊張的情況下，經(jīng)常拖欠供應(yīng)商的貨款，供應(yīng)商即使不開具發(fā)票，對(duì)施工企業(yè)稅負(fù)也沒有影響?！盃I改增”后為了減輕稅負(fù)就必須獲取發(fā)票，而很多供應(yīng)商就會(huì)以企業(yè)未付清貨款為由拒絕開具發(fā)票，企業(yè)被迫支付貨款，導(dǎo)致企業(yè)資金更加緊張。

因此，在營改增后，定額編制、工程量清單報(bào)價(jià)計(jì)價(jià)規(guī)則、存量資產(chǎn)的納稅問題等沒有明確前，施工企業(yè)在成本預(yù)算管理、實(shí)際成本管理、資金運(yùn)用等方面的不確定會(huì)增加。

三、進(jìn)一步推進(jìn)和完善建筑業(yè)“營改增”的各項(xiàng)舉措

1.發(fā)票管理：（1）合同管理部門在今后簽訂合同時(shí)，合同中必須增加發(fā)票條款，明確發(fā)票開具時(shí)間、發(fā)票送達(dá)時(shí)間、發(fā)票類型、開具假發(fā)票的責(zé)任、發(fā)票丟失后的配合責(zé)任等內(nèi)容；（2）加強(qiáng)大額發(fā)票收發(fā)、開具、保管制度建設(shè)；（3）及時(shí)認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅票，外地施工的項(xiàng)目部取得的增值稅發(fā)票必須及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證，如果當(dāng)期施工企業(yè)必須向建設(shè)單位開發(fā)票，就會(huì)出現(xiàn)因進(jìn)項(xiàng)稅額不足當(dāng)期多繳稅的情況，雖然進(jìn)項(xiàng)稅額以后期間也能抵扣，表面上看是時(shí)間性差異，但先繳稅就會(huì)喪失稅款的時(shí)間價(jià)值，這與稅務(wù)規(guī)劃的理念是背道而馳的。

2.除了積極組織財(cái)務(wù)、項(xiàng)目、預(yù)算管理人員等進(jìn)行培訓(xùn)外，還要積極與稅務(wù)部門、建設(shè)部門保持溝通，了解新稅制下納稅地點(diǎn)、納稅時(shí)間、定額編制，清單報(bào)價(jià)的新規(guī)定，在承攬工程任務(wù)時(shí)，及時(shí)調(diào)整報(bào)價(jià)方案。

3.稅制改革后要盡量選擇一般納稅人作為合作方，并考察其抵扣稅率，避免出現(xiàn)因不能獲得足夠的抵扣憑證和進(jìn)項(xiàng)稅額而增加企業(yè)稅負(fù)的情況。

4.稅法規(guī)定的專用發(fā)票等抵扣憑證，僅是稅款可以抵扣的必要條件之一，購銷合同、供貨方的供貨憑證、雙方資金收付的銀行流水單也是證明交易真實(shí)性的有效憑證，施工企業(yè)要加大對(duì)這些憑證管理的力度，同時(shí)要減少上下游資金代付的情況，以規(guī)避不必要的稅務(wù)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5.加強(qiáng)內(nèi)部培訓(xùn)，充分認(rèn)識(shí)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性。稅制改革后，企業(yè)的稅負(fù)有可能提高，影響企業(yè)的效益和資金流，這與目前稅務(wù)管理的環(huán)境、企業(yè)自身的管理水平、國家有關(guān)配套改革不到位有關(guān)，但不能為了降低稅負(fù)而出現(xiàn)虛構(gòu)交易、虛開專用發(fā)票的情況，國家對(duì)惡意虛開專用發(fā)票的打擊力度明顯高于普通發(fā)票。

“營改增”是不可逆轉(zhuǎn)的歷史潮流，雖然存在諸如實(shí)際稅負(fù)有可能提高等挑戰(zhàn)，但正如有的專家提出的那樣，“營改增”是倒逼施工企業(yè)加強(qiáng)自身管理，提高管理水平的良好機(jī)遇。施工企業(yè)一方面要做好呼吁工作，另一方面要切實(shí)改變經(jīng)營方式，進(jìn)一步規(guī)范自身管理，提高自身管理水平。

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