【摘 要】 營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點范圍擴大，文章對“營改增”后增值稅征收范圍、納稅人種類的認(rèn)定、增值稅稅率的變化、計稅方法的應(yīng)用進(jìn)行了簡單分析，并根據(jù)納稅人種類的劃分對“營改增”所產(chǎn)生的稅負(fù)影響進(jìn)行了定量的計算與解釋。

【關(guān)鍵詞】 “營改增”； 稅負(fù)； 影響

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財稅〔2011〕111號文要求在上海開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點并于2012年1月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。財稅〔2012〕71號中將試點范圍擴大至北京等8個省市，并于2012年9月1日起陸續(xù)完成稅制轉(zhuǎn)換。隨著試點地區(qū)交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)的稅改進(jìn)程，本次稅改的具體情況及其對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響亟待研究。

一、增值稅征收范圍的擴大

原增值稅暫行條例中規(guī)定的征收范圍為銷售或進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)，對加工和修理修配以外的其他勞務(wù)暫不實行增值稅。在進(jìn)行“營改增”稅改后，試點地區(qū)增值稅征稅范圍新增了增值稅應(yīng)稅服務(wù)，包括交通運輸業(yè)服務(wù)和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)。其中交通運輸服務(wù)包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸；部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

另外，新增應(yīng)稅服務(wù)與原征稅項目所必須滿足的條件是相同的，即發(fā)生在境內(nèi)以及是有償提供。但對應(yīng)于視同銷售，將單位和個人向其他單位或個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以公益活動為目的或以社會公眾為對象的除外）的以及財政部或國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形視同提供應(yīng)稅服務(wù)。

二、納稅人種類的認(rèn)定

2010年3月20日起實行的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》將增值稅納稅人按會計核算水平和經(jīng)營規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類納稅人，分別采取不同的增值稅稅率或征收率以及不同的計稅方法。在本次試點中，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的劃分，以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額及會計核算制度是否健全為主要標(biāo)準(zhǔn)。試點新增增值稅納稅人分類情況見表1。

三、增值稅稅率的變化

我國增值稅采用比例稅率，原增值稅納稅稅率為：基本稅率17%、低稅率13%、零稅率，以及原增值稅征收率3%。在進(jìn)行“營改增”后，在原稅率和征收率的基礎(chǔ)上增加了11%和6%兩檔低稅率。其中小規(guī)模納稅人在“營改增”前后均適用征收率3%，其他稅率均適用于增值稅一般納稅人，具體應(yīng)稅項目如表2。

四、計稅方法的應(yīng)用

增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅，但提供公共交通運輸服務(wù)的可以選擇簡易計稅方法；小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。

例：某試點地區(qū)一般納稅人2012年10月取得交通運輸收入111萬元（含稅），當(dāng)月外購汽油10萬元，購入運輸車輛20萬元（不含稅金額，取得增值稅專用發(fā)票），發(fā)生的聯(lián)運支出30萬元（不含稅金額，試點地區(qū)納稅人提供，取得專用發(fā)票），則該納稅人2012年10月應(yīng)納稅額為111÷（1+11%）×11%-10×17%-20×17%-50×11%=0.4（萬元）。

五、“營改增”對納稅人稅負(fù)的影響

“營改增”之前，納稅人根據(jù)實際取得的價款確認(rèn)營業(yè)收入，按照營業(yè)收入和營業(yè)稅率的乘積確認(rèn)應(yīng)交營業(yè)稅。在應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅后，納稅人取得的含稅銷售額進(jìn)行價稅分離后變成不含稅銷售額確認(rèn)營業(yè)收入，另外一般納稅人還需進(jìn)行進(jìn)項稅額的核算與抵扣。因此，“營改增”后，增值稅計稅方法的應(yīng)用對試點新增增值稅納稅人營業(yè)收入、稅負(fù)有一定影響?，F(xiàn)假設(shè)試點納稅人收入為S，不考慮其他成本費用，對“營改增”前后該納稅人的稅負(fù)及毛利潤作出以下比較（營業(yè)稅稅率以3%為例），見表3。

由表3可以看出，“營改增”對認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的單位或個人的稅負(fù)和毛利潤的影響分別是0.001S和0.002S，即稅負(fù)減少0.001S，毛利潤增加了0.002S。由于小規(guī)模納稅人的最大收入為500萬，因此最大影響額為5 000元?？梢姟盃I改增”對小規(guī)模納稅人在稅負(fù)和毛利潤上的影響是存在的，但是微小的。

相對于小規(guī)模納稅人，“營改增”對認(rèn)定為一般納稅人的單位和個人在稅負(fù)以及毛利潤上的影響都比較大。由于試點新增增值稅納稅人為原營業(yè)稅納稅人，其進(jìn)項稅額抵扣項目比較少，因此表中數(shù)據(jù)未考慮企業(yè)的進(jìn)項稅額。但實際中，進(jìn)項稅額的抵扣確實是存在的，并且會改變“營改增”對企業(yè)稅負(fù)和毛利潤的影響。現(xiàn)假設(shè)，進(jìn)項稅額金額為收入S的A倍，進(jìn)行如下分析。令“營改增”前稅負(fù)等于一般納稅人“營改增”后稅負(fù)，即0.034×S=0.111×S-A×S，則A=0.077。因此可得，交通運輸業(yè)服務(wù)進(jìn)項稅額為收入的7.7%時，“營改增”對企業(yè)的稅負(fù)沒有影響；當(dāng)進(jìn)項稅額小于收入的7.7%時，“營改增”增加了企業(yè)的稅負(fù)；當(dāng)進(jìn)項稅額大于收入的7.7%時，“營改增”降低了企業(yè)的稅負(fù)。

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