【摘 要】 文章將工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的綜合產(chǎn)品毛利率變動指標(biāo)分解為單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)、單項產(chǎn)品成本、單項產(chǎn)品售價變動的影響因素，并通過實(shí)例論證綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分析方法在工業(yè)企業(yè)應(yīng)用的科學(xué)性、合理性、實(shí)用性，提出了工業(yè)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中規(guī)范綜合產(chǎn)品毛利率變動影響因素分析的方法。

【關(guān)鍵詞】 綜合產(chǎn)品毛利率； 單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)； 單項產(chǎn)品成本； 單項產(chǎn)品售價

綜合產(chǎn)品毛利率是工業(yè)企業(yè)利潤率的重要組成部分，為了加強(qiáng)利潤管理，就必須深入進(jìn)行綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分析，因此，能否正確地分析影響綜合毛利率變動的因素極其重要。在相關(guān)假設(shè)的前提下，本文著重探討了綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分解及各影響因素之間連環(huán)替代的順序與公式的推理，并通過實(shí)例進(jìn)一步論證了工業(yè)企業(yè)綜合產(chǎn)品毛利率變動影響因素分析方法的科學(xué)性、合理性、實(shí)用性，最后提出工業(yè)企業(yè)規(guī)范綜合產(chǎn)品毛利率變動影響因素分析的方法。

一、綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分解與公式推理

（一）毛利率的概念、分類與特點(diǎn)

毛利率（gross margin percentage）是毛利與銷售收入（或營業(yè)收入）的百分比，其中毛利是收入與收入相對應(yīng)的營業(yè)成本之間的差額。毛利率一般分為綜合產(chǎn)品毛利率和單項產(chǎn)品毛利率。綜合產(chǎn)品毛利率也是各單項產(chǎn)品毛利率的加權(quán)平均數(shù)。

單項產(chǎn)品毛利率主要受單項產(chǎn)品成本和單項產(chǎn)品售價影響。單項產(chǎn)品成本指相同產(chǎn)品不同生產(chǎn)方式的加權(quán)平均成本；單項產(chǎn)品售價指相同產(chǎn)品不同訂單類型（銷售方式）的加權(quán)平均售價。其中，生產(chǎn)方式在這里指工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品時的具體工藝方案，生產(chǎn)相同產(chǎn)品時，如果生產(chǎn)方式不同，其生產(chǎn)成本會存在差異；訂單類型在這里指工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品時與客戶簽訂的購銷協(xié)議類型，銷售相同產(chǎn)品時，如果訂單類型不同，售價也不同。

（二）綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析的假設(shè)前提

本文根據(jù)目前工業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析以如下假設(shè)為前提：

H1：相同產(chǎn)品的生產(chǎn)方式與銷售訂單類型多樣；

H2：同期生產(chǎn)的產(chǎn)品同期全部銷售；

H3：同期生產(chǎn)所需的原材料同期采購并報賬；

H4：所有產(chǎn)品材料成本比重大，人工、制造費(fèi)用可以合理地分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品；

H5：企業(yè)ERP系統(tǒng)財務(wù)管理模塊可以取到任何產(chǎn)品不同時期的銷量、售價、訂單類型、成本、產(chǎn)量、生產(chǎn)方式，并與同期會計口徑上的計算一致。

（三）綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分解

因素分析法是利用指數(shù)體系來分析受多種因素影響的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象總體變動中各種影響因素變動所產(chǎn)生的影響方向和程度的一種統(tǒng)計分析方法。通過因素分析法，可以對構(gòu)成綜合性財務(wù)指標(biāo)的各項因素進(jìn)行分解，測定這些因素變動的影響程度，查明原因，明確責(zé)任，提出改進(jìn)措施，因此，因素分析法也是財務(wù)分析的重要方法。

根據(jù)毛利率的定義可知，毛利率主要受成本、售價的因素影響，又因為綜合產(chǎn)品毛利率受單項產(chǎn)品結(jié)構(gòu)權(quán)數(shù)、單項產(chǎn)品毛利率影響，所以綜合產(chǎn)品毛利率變動的直接影響因素是所有單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)變動、所有單項產(chǎn)品成本變動與單項產(chǎn)品售價變動影響因素（分別簡稱：結(jié)構(gòu)影響、成本影響與售價影響）。另外，相同產(chǎn)品生產(chǎn)方式、訂單類型多樣的企業(yè)，如果對單項產(chǎn)品成本變動、單項產(chǎn)品售價變動繼續(xù)分解，單項產(chǎn)品成本變動和單項產(chǎn)品售價變動分別還受生產(chǎn)結(jié)構(gòu)（計算單項產(chǎn)品成本變動率的權(quán)數(shù)）、訂單類型結(jié)構(gòu)（計算單項產(chǎn)品售價變動率的權(quán)數(shù)）變動影響，單項產(chǎn)品成本還可以進(jìn)一步分解到材料、人工、制造費(fèi)用。綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分解如圖1所示。

（四）綜合產(chǎn)品毛利率各因素之間連環(huán)替代的順序

連環(huán)替代法是用來分析引起某個經(jīng)濟(jì)指標(biāo)變動的各個因素影響程度的一種方法。筆者認(rèn)為綜合產(chǎn)品毛利率中的單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)與單項產(chǎn)品毛利率表現(xiàn)為乘積關(guān)系，單項產(chǎn)品毛利率中的單項產(chǎn)品成本與單項產(chǎn)品售價又表現(xiàn)為商的關(guān)系，因此，引起綜合產(chǎn)品毛利率變動的各因素影響適用連環(huán)替代法。

在連環(huán)替代法下，以上各影響因素的排列順序不同，所得出的各因素變動對綜合產(chǎn)品毛利率的影響值就不一樣。因此，必須要考慮各因素之間的邏輯關(guān)系，將各指標(biāo)排列成合理順序。一般而言，因素的替代順序為：重要因素排列在前，次要因素排列在后；先數(shù)量指標(biāo)，后價值指標(biāo)；先使用價值指標(biāo)，后價值指標(biāo)；先基本指標(biāo)，后派生指標(biāo)；先大范圍指標(biāo)，后小范圍指標(biāo)；先分子，后分母。

單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)指標(biāo)是單項產(chǎn)品收入與總收入的比，主要受銷量、售價因素的影響，又由于在售價、成本經(jīng)濟(jì)因素中，企業(yè)對成本控制的主動性相對更大一些，所以，筆者認(rèn)為綜合產(chǎn)品毛利率的影響因素排列順序為單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)、單項產(chǎn)品成本與單項產(chǎn)品售價。

（五）綜合產(chǎn)品毛利率變動公式推理分析

二、綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析實(shí)例

在實(shí)例中，光明公司通過綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分析，可以揭示該指標(biāo)所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)企業(yè)運(yùn)作的決策信息，主要體現(xiàn)在如下兩個方面：

一方面，總結(jié)歷史，預(yù)測未來。如果光明公司根據(jù)以上分析方法按月（或季度）進(jìn)行環(huán)比，且將當(dāng)月（或季度）的綜合產(chǎn)品毛利率與預(yù)算或上年度綜合產(chǎn)品毛利率進(jìn)行比較，就可以分析出其歷史綜合產(chǎn)品毛利率變動的趨勢及異常波動，甚至預(yù)測未來綜合產(chǎn)品毛利率變動趨勢。

另一方面，對癥下藥，促進(jìn)增長。光明公司通過綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分析，可以及時、準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)各單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)、成本、售價變動對綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響程度，發(fā)現(xiàn)異常，然后對癥下藥，采取相應(yīng)措施，促進(jìn)該公司綜合產(chǎn)品毛利率持續(xù)增長。具體有如下幾點(diǎn)：

第一，調(diào)結(jié)構(gòu)，提高高毛利率的單項產(chǎn)品收入結(jié)構(gòu)。針對毛利率較高的產(chǎn)品，光明公司可以加大該產(chǎn)品的研發(fā)力度，提高質(zhì)量、功能價值，增強(qiáng)成本優(yōu)勢的同時，提高該產(chǎn)品的收入結(jié)構(gòu)比重，促進(jìn)綜合產(chǎn)品毛利率的提升。

第二，降成本，降低影響較大的單項產(chǎn)品生產(chǎn)成本。光明公司對于成本影響較大的單項產(chǎn)品，一方面應(yīng)該降低材料、交易、人員等變動成本，另一方面降低折舊等固定成本。其中，單位材料成本主要由該原材料的市場供求狀況、與企業(yè)供應(yīng)商的合作關(guān)系、談判技巧來決定，該項成本的降低空間極為有限。降低該項成本的主要途徑：一是在技術(shù)革新的條件下，可尋求廉價替代材料來降低成本。由于光明公司的產(chǎn)品都具有多種生產(chǎn)方式，所以可以采用材料成本較低的生產(chǎn)方式。二是總部集中采購。另外，光明公司也可以通過并購等方式建立關(guān)鍵零部件配套分廠，從而減少生產(chǎn)經(jīng)營活動中的交易費(fèi)用。同時，當(dāng)市場前景較好時，光明公司應(yīng)該合理運(yùn)用生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，增加產(chǎn)能、產(chǎn)量，最大限度地滿足市場，降低固定費(fèi)用。

第三，提價格，減少不重要的低毛利的客戶銷售訂單。從毛利率公式中可以看到售價與毛利率正相關(guān)。由于與客戶簽訂的銷售訂單售價較低，導(dǎo)致毛利率低甚至是虧損的，應(yīng)該盡量減少這種訂單，或者可以把價格彈性（價格彈性是指售價變動對收入變動的敏感程度）較大的新產(chǎn)品銷售給這樣的客戶，以低價換銷量，但對于那些大批量訂單、重要且毛利率較高的客戶，一方面是穩(wěn)定現(xiàn)有的價格彈性較小的產(chǎn)品售價，另一方面應(yīng)該靈活運(yùn)用價格彈性較大的產(chǎn)品價格策略。

在現(xiàn)實(shí)中，筆者的公司開展了綜合產(chǎn)品毛利率變動的影響因素分析工作，公司財務(wù)部分析組按月編制了綜合產(chǎn)品毛利率變動分析報告。報告及時、準(zhǔn)確地反映了公司的毛利率變動趨勢以及影響毛利率變動的主要因素，為公司的決策提供了有力依據(jù)。該分析工作開展以來，促使公司加大了高毛利率節(jié)能環(huán)保型變頻空調(diào)產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計投入，提高了該產(chǎn)品的收入結(jié)構(gòu)比重；原材料由總部集中采購，最大程度地降低了采購成本；并不斷擴(kuò)大總裝、配套生產(chǎn)規(guī)模，初步形成規(guī)模效應(yīng)，降低了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，提升了國內(nèi)銷售產(chǎn)品綜合毛利率。同時，通過分析，公司舍棄了一部分低毛利率的出口客戶訂單，提升了出口產(chǎn)品綜合毛利率。

三、如何規(guī)范綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析方法

雖然綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析法具有一定的科學(xué)性、合理性、實(shí)用性，但現(xiàn)實(shí)中，工業(yè)企業(yè)在開展綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析的過程中，要想完全滿足以上假設(shè)條件，難度很大。由于現(xiàn)實(shí)企業(yè)中，不可能做到當(dāng)月生產(chǎn)，當(dāng)月采購，當(dāng)月銷售，以致增加分析時取數(shù)的難度，影響分析的質(zhì)量。那么，工業(yè)企業(yè)如何才能規(guī)范綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析方法，提高分析的質(zhì)量？筆者認(rèn)為應(yīng)該從如下幾個方面進(jìn)行規(guī)范：

1.細(xì)化財務(wù)管理模塊功能，并加強(qiáng)該模塊與其他業(yè)務(wù)模塊“聯(lián)動”。一是深入挖掘財務(wù)管理模塊中各產(chǎn)品制造成本的計算功能；二是加強(qiáng)財務(wù)管理模塊與采購、制造、銷售業(yè)務(wù)模塊的集成；三是提升財務(wù)管理模塊中財務(wù)、管理、成本會計子模塊的融合度，使任何期間管理會計子模塊中的產(chǎn)品收入、成本與同期財務(wù)會計賬務(wù)口徑上保持一致。

2.提高財務(wù)管理模塊有效整合的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)源的準(zhǔn)確性、可靠性。及時、準(zhǔn)確、完整地維護(hù)原材料采購價、自制零件成本、生產(chǎn)工藝BOM及產(chǎn)品產(chǎn)銷量、售價、成本、訂單類型、生產(chǎn)方式等相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

3.建立產(chǎn)品制造成本計算模塊，科學(xué)、合理地計算每種產(chǎn)品制造成本。該模塊需要對影響產(chǎn)品制造成本確認(rèn)、計量的有關(guān)規(guī)范進(jìn)行深入細(xì)致的研究和分析整理，并對計算邏輯進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拿枋?，如將人工、制造費(fèi)用合理地分?jǐn)偟矫總€產(chǎn)品等。

4.當(dāng)期生產(chǎn)，跨期銷售的情況下，盡量做到當(dāng)期銷售產(chǎn)品的成本追蹤，根據(jù)當(dāng)期銷售的產(chǎn)品追蹤其生產(chǎn)批次，然后根據(jù)生產(chǎn)批次查詢相關(guān)成本。

5.為不影響當(dāng)期生產(chǎn)產(chǎn)品的成本計算，當(dāng)期生產(chǎn)耗用采購物料應(yīng)該及時報賬并維護(hù)最新采購價。

綜上所述，由于工業(yè)企業(yè)綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析對財務(wù)管理信息系統(tǒng)的依賴性高，而目前一部分工業(yè)企業(yè)成本分析數(shù)據(jù)的采集都局限在財務(wù)會計的核算框架之內(nèi)，財務(wù)管理系統(tǒng)（軟件）還不完善，給綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析工作的開展帶來困難，影響分析的質(zhì)量。筆者認(rèn)為工業(yè)企業(yè)在掌握綜合產(chǎn)品毛利率變動因素分析方法的同時更應(yīng)該注重提高財務(wù)管理信息化水平。

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