【摘 要】 作為一項(xiàng)特殊的經(jīng)濟(jì)資源，商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界所關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。不同的合并商譽(yù)確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量方法，一方面體現(xiàn)了不同的合并理念，另一方面也反映出對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的不同理解。文章通過(guò)對(duì)合并商譽(yù)的合并理論、后續(xù)計(jì)量方法進(jìn)行合理性分析，并對(duì)確認(rèn)與計(jì)量現(xiàn)行規(guī)范的缺陷進(jìn)行分析，提出合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 合并商譽(yù)； 合并理論； 確認(rèn)與計(jì)量

歷經(jīng)幾十年的摸索與錘煉，商譽(yù)會(huì)計(jì)研究取得了巨大進(jìn)展，相關(guān)研究成果也在不同國(guó)家和地區(qū)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)并對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生了一定的積極影響，但是由于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的制約以及商譽(yù)本身的特殊性與復(fù)雜性，關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的改革探索仍在不斷進(jìn)行中。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下，如何完善合并商譽(yù)的確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量，保證其會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)合理性，仍然是擺在我們面前的一個(gè)頗具挑戰(zhàn)性的現(xiàn)實(shí)課題。

一、合并商譽(yù)的合理性分析

合并商譽(yù)的合并理論主要包括實(shí)體理論和母公司理論，后續(xù)計(jì)量方法主要包括直接注銷或永久保留、按期攤銷和減值測(cè)試。不同的理論和方法適應(yīng)不同的情況，也具有不同的意義和可操作性，下文將對(duì)合并理論和后續(xù)計(jì)量方法進(jìn)行合理性分析。

（一）合并理論的合理性分析

實(shí)體理論和母公司理論對(duì)于合并商譽(yù)確認(rèn)分別采用完全商譽(yù)法和部分商譽(yù)法，其差異主要體現(xiàn)在對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的處理上。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用母公司理論對(duì)商譽(yù)列報(bào)，不少學(xué)者也贊成采用完全商譽(yù)法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。但是本文認(rèn)為，部分商譽(yù)法更能夠反映被購(gòu)買企業(yè)無(wú)形資源控制權(quán)的實(shí)質(zhì)，并能夠提供更加相關(guān)可比的會(huì)計(jì)信息，符合成本效益原則，具有更大的可操作性。

首先，實(shí)體理論按照母公司對(duì)子公司的購(gòu)買價(jià)格來(lái)推算商譽(yù)的這種計(jì)算思路，實(shí)質(zhì)上是依賴于這樣一個(gè)假設(shè)：子公司的少數(shù)股東也愿意支付與控股股東相同的價(jià)格來(lái)購(gòu)買其在子公司的相應(yīng)股權(quán)，而這種假設(shè)與實(shí)際情況往往是背離的，少數(shù)股東的股權(quán)購(gòu)買價(jià)格應(yīng)該低于母公司股權(quán)的購(gòu)買價(jià)格。

其次，商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是超額支付的合并溢價(jià)，這部分合并溢價(jià)實(shí)質(zhì)上是協(xié)同效應(yīng)等無(wú)形資源的購(gòu)買價(jià)格，母公司期望通過(guò)并購(gòu)子公司來(lái)?yè)碛锌毓傻匚粡亩渥庸镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，通過(guò)利用協(xié)同效應(yīng)獲得超額收益。然而少數(shù)股東并沒有發(fā)生控股合并行為，他們也并沒有為被購(gòu)買企業(yè)協(xié)同效應(yīng)等無(wú)形資源付出任何費(fèi)用，所以屬于少數(shù)股東的這部分無(wú)形資源不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，故不應(yīng)該將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

再次，由于少數(shù)股東并不具有控制權(quán)，他們并不能利用被購(gòu)買企業(yè)的無(wú)形資源為自己獲取超額收益，所以歸屬于少數(shù)股東的協(xié)同效應(yīng)等無(wú)形資源的價(jià)值幾乎為零，因此并不應(yīng)該確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。

最后，少數(shù)股東在購(gòu)買股權(quán)的時(shí)候很可能僅僅將其作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)持有以便日后賣出取得差價(jià)收益，并不是想要長(zhǎng)期持有并通過(guò)影響被購(gòu)買企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等為自己獲得超額收益，因此確認(rèn)少數(shù)股東的商譽(yù)不具有實(shí)際意義。

（二）后續(xù)計(jì)量方法的合理性分析

由于合并商譽(yù)本身所具有的不確定性和不可辨認(rèn)性，其內(nèi)在構(gòu)成較為復(fù)雜，并不能武斷地對(duì)其后續(xù)計(jì)量方法作出明確判定，因?yàn)椴煌暮罄m(xù)計(jì)量方法對(duì)不同的構(gòu)成情況都具有一定的合理性。

1.直接注銷或永久性保留

對(duì)于取得后直接注銷的方法，如果合并商譽(yù)是由計(jì)價(jià)錯(cuò)誤或第三方錯(cuò)誤導(dǎo)致的高估或低估等非超額收益部分構(gòu)成的，采用此方法是合理的。對(duì)于作為永久性資產(chǎn)的方法，如果此合并商譽(yù)屬于被購(gòu)買方未入賬資產(chǎn)或不可確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，重要性水平較低，且確實(shí)無(wú)法確認(rèn)，則采用此方法較為合理。但是，如果合并方在以后期間以低于合并成本的價(jià)格將企業(yè)再次出售，還會(huì)使得合并方確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得。將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)的方法，無(wú)疑違背了合并商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，無(wú)法反映出合并商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。

2.按期攤銷

作為一種成長(zhǎng)期使用的方法，表面上看將具有收益性和資產(chǎn)性的合并商譽(yù)在其未來(lái)收益期限內(nèi)進(jìn)行定期攤銷，與其未來(lái)期間創(chuàng)造的收益進(jìn)行配比，在一定程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則。但此方法存在的主要問(wèn)題為：第一，合并商譽(yù)作為一項(xiàng)未來(lái)收益具有高度不確定性的資產(chǎn)，我們無(wú)法準(zhǔn)確判定其收益期間，人為劃定一個(gè)收益期進(jìn)行攤銷無(wú)法反映其真實(shí)價(jià)值；第二，由于合并商譽(yù)主要源于經(jīng)濟(jì)資源間的協(xié)同效應(yīng)，如果合并后協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮良好，那么合并商譽(yù)很可能出現(xiàn)不降反升的現(xiàn)象，在此種情況強(qiáng)行攤銷無(wú)法反映出合并商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。

3.減值測(cè)試

作為目前國(guó)際認(rèn)可的會(huì)計(jì)處理方法，首先，考慮到了商譽(yù)構(gòu)成的復(fù)雜性，能夠更加靈活地應(yīng)對(duì)商譽(yù)內(nèi)部因不同原因引致的價(jià)值損耗；其次，更有利于反映商譽(yù)的本質(zhì)，避免了“不降反升”這一現(xiàn)象的出現(xiàn)，符合謹(jǐn)慎性原則；最后，縮小了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法下會(huì)計(jì)處理結(jié)果的差異，原購(gòu)買法下，合并商譽(yù)定期攤銷計(jì)入當(dāng)期損益，凈資產(chǎn)收益率和凈利潤(rùn)都大大低于同等條件下的權(quán)益結(jié)合法，改用減值測(cè)試后合并商譽(yù)只有在減值時(shí)才進(jìn)行攤銷，緩解了凈利潤(rùn)的差異。

二、合并商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量規(guī)范的缺陷分析

合并商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量在準(zhǔn)則規(guī)范上還存在不少問(wèn)題和缺陷，本文針對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行深入分析。

（一）合并商譽(yù)確認(rèn)規(guī)范的缺陷

無(wú)論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都是通過(guò)差額“倒軋”的方式來(lái)確定商譽(yù)的價(jià)值，然而這種確認(rèn)方法模糊了商譽(yù)的真正價(jià)值，導(dǎo)致了商譽(yù)初始確認(rèn)的不準(zhǔn)確性。同時(shí)，盡管購(gòu)買價(jià)格在一定程度上反映了企業(yè)未來(lái)的盈利能力，具有一定的可靠性，但購(gòu)買價(jià)格容易受到雙方議價(jià)能力、估價(jià)能力，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀等問(wèn)題的影響，也不可避免地包含了談判雙方從各自的利益出發(fā)進(jìn)行心理對(duì)峙和談判技巧較量的因素，造成交易價(jià)格的非公允性，使得最終確認(rèn)的商譽(yù)含有非商譽(yù)成分，偏離商譽(yù)的本質(zhì)。而且，企業(yè)總體價(jià)值評(píng)估可能受到評(píng)估人員的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等因素影響而產(chǎn)生誤差，這種誤差會(huì)因?yàn)檫@種確認(rèn)方法而被擠入商譽(yù)中。

（二）合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量規(guī)范的缺陷

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量規(guī)范存在如下缺陷：

1.合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)存在的問(wèn)題

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于合并商譽(yù)“至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”，這也就意味著企業(yè)每年除年末外還可對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行至少一次的減值測(cè)試，但準(zhǔn)則對(duì)于合并商譽(yù)除每年年末以外的減值測(cè)試條件與操作方法并未明確說(shuō)明。由于準(zhǔn)則的不完善，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)為避免麻煩僅在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，而在上述情況出現(xiàn)時(shí)并未進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。

2.確定合并商譽(yù)減值測(cè)試單元存在的問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為體現(xiàn)減值測(cè)試的謹(jǐn)慎性，把認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)定為資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入。但是這樣界定存在兩個(gè)主要問(wèn)題，一是考慮到我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和企業(yè)的管理水平，企業(yè)在如此低層面上進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，會(huì)給實(shí)際操作帶來(lái)極大的困難；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“資產(chǎn)組”界定為“企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”，但對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定本身就帶有極大的主觀性和隨意性，不恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)定不僅會(huì)使商譽(yù)成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具，還會(huì)影響減值測(cè)試的準(zhǔn)確性，使財(cái)務(wù)報(bào)告喪失其在不同企業(yè)間的可比性。

3.合并商譽(yù)減值確認(rèn)計(jì)量存在的問(wèn)題

資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者。鑒于我國(guó)目前市場(chǎng)條件，公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)較難獲得，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估水平有待于進(jìn)一步加強(qiáng)，資產(chǎn)組的公允價(jià)值往往無(wú)法可靠估計(jì)。在未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確認(rèn)問(wèn)題上，包含合并商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在未來(lái)現(xiàn)金流量構(gòu)成、預(yù)計(jì)使用年限確定、折現(xiàn)率選擇上均會(huì)體現(xiàn)出相應(yīng)的特殊性，而準(zhǔn)則對(duì)此并未明確說(shuō)明，這也無(wú)疑會(huì)加大實(shí)務(wù)中的工作量和工作難度，在定期進(jìn)行減值測(cè)試的情況下，很可能加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，違背成本效益原則。

三、合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

基于前文對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范存在缺陷的分析，本文提出如下改進(jìn)建議。

（一）合并商譽(yù)減值測(cè)試條件

對(duì)于減值測(cè)試的條件，本文認(rèn)為在實(shí)務(wù)中，應(yīng)從商譽(yù)的本質(zhì)角度出發(fā)，結(jié)合合并后企業(yè)的實(shí)際情況，當(dāng)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素的變動(dòng)導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)受到影響時(shí)，就應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。SFAS142將報(bào)告單元商譽(yù)減值測(cè)試分為年度減值測(cè)試和特定測(cè)試。年度減值測(cè)試可在年度內(nèi)任意時(shí)點(diǎn)進(jìn)行，不同報(bào)告單元測(cè)試時(shí)點(diǎn)可不同，不同年度測(cè)試時(shí)點(diǎn)應(yīng)一致。特定測(cè)試為事項(xiàng)或環(huán)境改變導(dǎo)致報(bào)告單元公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況，測(cè)試條件包括：經(jīng)營(yíng)環(huán)境出現(xiàn)重大負(fù)面變化，未能預(yù)計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)，關(guān)鍵人才的流失，報(bào)告單元某部分的出售或處置。我國(guó)可以參照FASB年度測(cè)試和特定測(cè)試的劃分。同時(shí)，其他期間合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)與期末測(cè)試保持一致，在對(duì)某單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試后，對(duì)受到其影響的其他資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行追加測(cè)試，這樣才能夠更全面地反映合并商譽(yù)的內(nèi)在價(jià)值。

（二）資產(chǎn)組與現(xiàn)金單元

進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試，確認(rèn)與合并商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)而將合并商譽(yù)金額分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的依據(jù)為“從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中取得的受益情況”。但對(duì)于實(shí)際的確認(rèn)和分?jǐn)傄罁?jù)，準(zhǔn)則并未明確說(shuō)明，鑒于合并商譽(yù)本質(zhì)上的不可辨認(rèn)性和不確定性，要真正明確認(rèn)定與合并商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)十分困難。我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的判定依據(jù)均以獨(dú)立的現(xiàn)金流為依據(jù)，IASB的減值測(cè)試單位為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，其判定依據(jù)同樣為“現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合”。而FASB的測(cè)試單位為報(bào)告單元，其判定依據(jù)為“獨(dú)立核算經(jīng)濟(jì)主體；獨(dú)立出具財(cái)務(wù)報(bào)告；經(jīng)濟(jì)成果獨(dú)立核算”。相比之下，我國(guó)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相同，均以獨(dú)立現(xiàn)金流為判定依據(jù)，而美國(guó)準(zhǔn)則的判定標(biāo)準(zhǔn)更加寬泛，因此更加直觀和易于確定，當(dāng)現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值時(shí)，報(bào)告單元未必會(huì)發(fā)生減值。本文認(rèn)為，我國(guó)在與合并商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定上有必要參照?qǐng)?bào)告單元的概念，擴(kuò)大其認(rèn)定范圍。這樣做的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，能夠更容易獲得公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值，因?yàn)樵诖_認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額時(shí)，公開市場(chǎng)的報(bào)價(jià)往往比未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值更具有可靠性；第二，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更”，擴(kuò)大資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定范圍有利于維持其穩(wěn)定性。

（三）可收回金額與折現(xiàn)率

資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可收回金額的確定取決于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中較高者。鑒于當(dāng)前市場(chǎng)條件和評(píng)估水平的限制，其公允價(jià)值往往難以獲得，在可收回金額的確定上未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無(wú)疑成為了主要參照物。由于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合加入了合并商譽(yù)這一具有超額盈利性、收益不確定性的特殊資產(chǎn)，在其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確認(rèn)上，必須對(duì)下列要素做出重新考量：

1.未來(lái)現(xiàn)金流量的內(nèi)容

根據(jù)規(guī)定，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的內(nèi)容應(yīng)包括：資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。對(duì)于第一部分也就是現(xiàn)金流入部分，預(yù)計(jì)時(shí)應(yīng)注意兩點(diǎn)：第一，由于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中包含了合并商譽(yù)，因而預(yù)計(jì)的收入既要包含可辨認(rèn)資產(chǎn)部分帶來(lái)的收益，又要包含不可辨認(rèn)商譽(yù)部分帶來(lái)的收益；第二，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)之上預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，而合并商譽(yù)帶來(lái)的收益則屬于未來(lái)收益，具有高度的不確定性，二者間的確定基礎(chǔ)并不一致。本文認(rèn)為，出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，預(yù)測(cè)應(yīng)建立在最近財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上，對(duì)于商譽(yù)的收益問(wèn)題可盡量參照歷史數(shù)據(jù)，作為可辨認(rèn)部分收益的增量。

2.使用年限

確定了使用年限也就確定了折現(xiàn)期限，但對(duì)于合并商譽(yù)，其未來(lái)收益具有高度的不確定性，無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)見其使用年限。本文認(rèn)為，此問(wèn)題應(yīng)從商譽(yù)的本質(zhì)出發(fā)，前文提到了商譽(yù)的“三性”其中一點(diǎn)就是商譽(yù)的依賴性，合并商譽(yù)無(wú)法脫離企業(yè)實(shí)體而單獨(dú)存在。如果資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的使用壽命終止，那么分?jǐn)偲渖系暮喜⑸套u(yù)價(jià)值也就自然會(huì)消失，因此其使用年限應(yīng)確定為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的使用年限。

3.折現(xiàn)率

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是“反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率”。對(duì)于折現(xiàn)率的確定和使用，“應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無(wú)法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)”。正常情況下企業(yè)應(yīng)采用單一折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算，除非“資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來(lái)不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感”。由于合并商譽(yù)本質(zhì)上是各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的超額盈利能力的體現(xiàn)，利率和風(fēng)險(xiǎn)完全可能成為影響協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮的重要因素，因此我們應(yīng)該意識(shí)到對(duì)包含合并商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合折現(xiàn)時(shí)采用不同折現(xiàn)率的可能性。

（四）合并商譽(yù)的分?jǐn)?/p>

對(duì)于取得后的合并商譽(yù)要根據(jù)受益情況分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合之中。對(duì)于分?jǐn)傄罁?jù)，準(zhǔn)則規(guī)定，“應(yīng)將取得的合并商譽(yù)按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)?，公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的則采用賬面價(jià)值”。本文認(rèn)為，以賬面價(jià)值或公允價(jià)值為依據(jù)進(jìn)行分?jǐn)偺^(guò)簡(jiǎn)單，因?yàn)槭芤媲闆r的確定取決于協(xié)同效應(yīng)，而非量化的價(jià)值。因此，在分?jǐn)偤喜⑸套u(yù)前應(yīng)該充分考慮到所取得的合并商譽(yù)的內(nèi)在構(gòu)成，進(jìn)而對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合設(shè)定一個(gè)合理的權(quán)重，這個(gè)權(quán)重可以是加權(quán)平均的賬面價(jià)值，也可以是總使用年限等。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 馮淑萍，黃世忠，陳信元，等.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文庫(kù)——企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表[M].大連出版社，2005.

[2] 許家林.商譽(yù)會(huì)計(jì)的八十年：掃描與思考[J].會(huì)計(jì)研究，2006（8）.