【摘 要】 2012年11月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第×號——合營安排（征求意見稿）》及起草說明。文章將我國征求意見稿與國際財務報告準則第11號（IFRS11）作了深入比較后發(fā)現(xiàn)，兩者在結構與內容上尚存一定差異，但其實質的要求已基本一致，進而對完善我國征求意見稿提出了若干探討和改進建議。

【關鍵詞】 合營安排準則； 比較； 探討與建議

一、合營安排準則的國際發(fā)展歷程與我國制定該準則的背景

在西方一些發(fā)達國家，由于其市場化程度較高，法律體系比較健全，合營安排會計準則出現(xiàn)得較早，而且經歷了一個比較長的發(fā)展以及不斷修訂完善的過程，再加上近年來國際財務報告準則與美國會計準則趨向統(tǒng)一，合營安排準則更加嚴謹和完善，在世界上獲得了較高的認同度。我國合營安排準則起步較晚，并且受到政治、法律、經濟、市場等諸多因素的限制，因此現(xiàn)在仍然處于一種試探性的摸索階段，需要實務界、監(jiān)管部門等在企業(yè)會計準則執(zhí)行過程中不斷加以完善，當然也少不了對國際財務報告準則的學習和借鑒。

2011年5月13日，國際財務報告準則第11號（IFRS 11）“合營安排”正式發(fā)布，它是在原國際會計準則第31號（IAS 31）“在合營企業(yè)中的權益”的基礎上加以修訂和完善而形成的。追溯IFRS 11的發(fā)展歷程，可以關注到以下一些具有里程碑意義的事件。2004年4月，國際會計準則理事會（IASB）與澳大利亞會計準則委員會（AASB）開展了關于合營企業(yè)中權益的合作項目，對原IAS 31進行重新審視。研究內容主要集中在兩個問題上：（1）合營企業(yè)及共同控制主體的定義；（2）在這些主體中投資者所采用的會計處理方法。此后，該項目成為IASB與FASB的一個短期趨同項目，目的在于縮小國際會計準則與美國會計準則之間的差異。

2004年7月，IASB決定將合營安排項目列入議程。2007年9月，IASB發(fā)布了一份征求意見稿（ED 9），對IAS 31進行了初步修訂，包括：（1）合營安排的定義。合營安排實質上是一種合約安排，它是由兩方或多方共同控制相關經濟活動，對決策達成一致意見的一項協(xié)議。它包括共同控制資產、共同控制經營和合營企業(yè)三種類型。（2）在決定合營安排的類型和會計處理時，應遵守實質重于形式的原則。ED 9與IAS 31在決定會計處理方法的最重要因素的看法上有顯著的區(qū)別， IAS 31認為財務報表中的會計處理方法應該以合營企業(yè)的法律結構為基礎，而ED 9認為決定會計處理方法的最重要因素不應當是協(xié)議的法律形式。在2009年5月的會議上，IASB決定將合營安排分為共同經營和合營企業(yè)兩種類型，以代替原IAS 31和ED 9提出的將其分為共同控制資產、共同控制經營和合營企業(yè)三類的思想。2009年6月，IASB規(guī)定了共同經營的會計處理方法。2009年12月，IASB對IAS 27和SIC-13的差異進行了討論，并通過了對IAS 28的修正草案。2010年2月，IASB明確了本準則的適用范圍以及共同控制經營參與方的會計核算要求。2010年5月，IASB對單獨財務報表、過渡性規(guī)定、披露等事項進行了討論。2011年2月，IASB完成了IFRS 11主體階段內容的討論，于當年5月正式發(fā)布了IFRS 11“合營安排”。相比原先的IAS31，該合營安排準則主要涉及了三方面的變化：一是將合營安排的三分類法（共同控制資產、共同控制經營和合營企業(yè)）改為兩分類法（共同經營和合營企業(yè)）；二是要求基于合營安排下各方的權利和義務來確定某項合營安排是共同經營還是合營企業(yè)，不再將是否存在單獨主體作為判斷的唯一因素；三是要求在合并財務報表中統(tǒng)一采用權益法（equity method）核算主體在合營企業(yè)中的權益，并取消了原先允許采用的比例合并法（proportionate consolidation）（IAS 31原先將“比例合并法”作為基準方法，將“權益法”作為備選方法，后來根據與美國會計準則趨同的要求，僅允許采用“權 益法”）。

長期以來，我國并沒有制定單獨的合營安排會計準則，相關事宜只是在投資、長期股權投資等準則的應用指南和相關講解中予以規(guī)范。例如，2001年1月頒布的《企業(yè)會計準則——投資》完全沒有涉及合營安排的定義、分類及其會計處理，只是在長期投資中區(qū)分了控制與重大影響，要求分別使用成本法與權益法予以核算。2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》有了一定進步，明確了合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)適用于本準則，并且在應用指南中含有“共同控制經營和共同控制資產”的單獨內容，但規(guī)定仍較為簡單，可操作性較差。近年來，隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，加上國際財務報告準則對合營安排提出了新的會計要求，按照我國會計準則與國際準則持續(xù)趨同的原則，財政部在充分借鑒IFRS 11和結合我國實際的基礎上，于2012年11月27日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第X號——合營安排（征求意見稿）》。

二、我國合營安排（征求意見稿）與IFRS 11的比較

我國征求意見稿分為6章23條，包括總則、合營安排的認定和分類、共同經營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接方法和附則等。而IFRS 11除了引言和附錄外，準則正文分為目標、范圍、合營安排、合營安排參與方的財務報表與單獨財務報表5個部分共27段。本文通過表1詳列這兩項準則的異同。

三、完善我國合營安排（征求意見稿）的建議

通過以上對比，筆者認為，我國本次起草的《企業(yè)會計準則第×號——合營安排（征求意見稿）》質量較高，已全面體現(xiàn)了IFRS 11的基本要求，與國際準則的趨同度較高。但從進一步完善我國該準則征求意見稿的目的出發(fā)，本文仍提出以下探討及建議。

首先，關于合營安排準則的目標和側重點的探討。我們發(fā)現(xiàn)，IFRS 11與我國征求意見稿有所不同。前者側重的是為參與合營安排的各方如何編制財務報告提供原則和會計規(guī)范，因此區(qū)分了參與方具有共同控制、具有重大影響以及既不具有共同控制又不具有重大影響三種情況。對于第一種情況，按照共同經營和合營企業(yè)的順序分別規(guī)范了合并財務報表對參與方在合營安排中權益的列報問題（列報作為確認的結果自然還涉及確認、計量等會計處理，另將它們的披露交由IFRS 12“在其他主體中權益的披露”加以規(guī)范）。對于第二和第三種情況，則對合營安排參與方的單獨財務報表作出規(guī)范（因為沒有形成控制，因此只要求采用權益法核算其在合營安排中的權益）。因此，IFRS 11的立項目標和規(guī)范重點是相當明確的，準則內容的邏輯性也很強。而我國合營安排準則征求意見稿卻是為規(guī)范合營安排各參與方對在合營安排中權益的會計處理而制定的，雖然討論到有關資產、負債、收入、費用等的確認，但幾乎沒有涉及合并財務報表編制，更沒有涉及單獨財務報表的編制問題，這就與國際準則規(guī)范的出發(fā)點形成了差異。實際上，進一步考察合營安排國際準則的發(fā)展史就可以發(fā)現(xiàn)，IFRS 11的前身IAS 31最早是由IASC于1990年12月發(fā)布的，當時的名稱是“在合營中權益的財務報告”。IASB接替IASC制定國際財務報告準則以后，將IAS 31改名為“合營安排”，雖然名稱變了，但其規(guī)范的側重點并沒有改變，仍然將重點放在如何對合營安排中的權益進行財務報表列報的問題上。我們可以通過表2更清楚地看到我國征求意見稿與IFRS 11在結構和側重點方面的區(qū)別。

其次，關于完善我國合營安排會計準則結構的探討。IFRS 11在將合營安排區(qū)分為共同經營與合營企業(yè)兩種類型之后，將其參與方也區(qū)分為“共同經營者”（joint operator）與“合營者”（joint venturer），然后再分別探討“共同經營者”與“合營者”對合營安排中權益的財務報表列報問題，思路清晰，結構合理。我國準則的征求意見稿雖然也將合營安排分為共同經營與合營企業(yè)兩類，但卻將合營安排的參與方統(tǒng)稱為“合營方”，也沒有按照這兩種“合營方”的順序分別討論它們的財務報表列報問題，內容結構不如IFRS 11合理，增加了閱讀和理解的困難。

最后，關于IFRS 11一些名詞定義中文對譯的問題。我國會計準則主要借鑒國際財務報告準則而制定，因此就需要對國際準則中使用的一些專用名詞作出準確理解并給出恰當?shù)闹形膶ψg。在我國合營安排準則征求意見稿中，有幾個名詞及其定義的使用，筆者認為仍有斟酌的余地。例如，IFRS 11將“合營安排參與方”（party to a joint arrangement）定義為“參與合營安排的主體而無論該主體是否對合營安排具有共同控制”。我國準則沒有對“合營安排參與方”作出專門定義，卻使用“合營方”同時指代兩類對合營安排享有共同控制的參與者。但在中文含義中，“合營者”與“合營方”很難嚴格區(qū)分，容易引起混淆，從而將“合營方”誤解為僅屬于合營安排一種類型的“合營者”（筆者還發(fā)現(xiàn)，在我國征求意見稿與起草說明中，已經出現(xiàn)了將“合營方”與“合營者”混用的情況）。又如，對“合營安排”，我國準則征求意見稿基本沿用了國際準則的定義，將其定義為“一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排”。但在同時發(fā)布的“起草說明”中，又將合營安排定義為“由兩方或多方共同控制的安排”。將IFRS 11中的“two or more parties”譯成“兩個或兩個以上”還是“兩方或多方”需要斟酌并統(tǒng)一，筆者認為譯成后者比較恰當，因為“兩個或兩個以上”的英文表述一般應該是“two or above”。

【參考文獻】

[1] IASB.IFRS 11：Joint Arrangements[S].2011.

[2] 財政部會計司制度二處.《企業(yè)會計準則第X號——合營安排（征求意見稿）》及起草說明[S].2012.

[3] 汪祥耀.美國會計準則體系的重大變革及啟示[J].財經論叢，2010（1）.

[4] 汪祥耀，等.國際會計準則與財務報告準則——研究與比較[M].立信會計出版社，2005.