藍(lán)泗方

在實(shí)際工作中，企業(yè)固定資產(chǎn)的取得方式通常有：投資者投入、外購、自行建造以及資產(chǎn)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、融資租賃等。由于固定資產(chǎn)取得方式的多樣性，導(dǎo)致其成本的構(gòu)成及計(jì)量確定方法也不盡相同。固定資產(chǎn)成本的計(jì)量方法有歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等，在一般的情況下，企業(yè)是采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。如果企業(yè)采用歷史成本以外的其他方法進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確保其金額能夠取得并可靠計(jì)量。

對(duì)于外購固定資產(chǎn)，企業(yè)通常是按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的，其成本主要包含購買價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及相關(guān)稅費(fèi)等。但是，如果企業(yè)是通過分期付款方式買入該項(xiàng)資產(chǎn)的，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理上就存在差異。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡稱《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》）的相關(guān)規(guī)定，采用分期付款方式購買的固定資產(chǎn)（合同中規(guī)定的付款期限比較長），超過了正常信用條件，該項(xiàng)購貨（合同）實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，此時(shí)固定資產(chǎn)的初始成本，就不能以各期所支付的價(jià)款之和來確定，需要對(duì)各期所支付的價(jià)款，選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額之和作為初始計(jì)量。但是在現(xiàn)實(shí)中由于折現(xiàn)率（現(xiàn)值）的確定比較復(fù)雜并且存在許多不確定性因素，《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中并沒有明確該如何確定。

因此，筆者以為，購貨企業(yè)在詢價(jià)過程中，可以向銷貨方了解正常信用銷售或采用現(xiàn)銷（即一次性付款）時(shí)商品的定價(jià)（清單）情況，并以此作為其將來確定未確認(rèn)融資費(fèi)用的依據(jù)，這樣所確定的未確認(rèn)融資費(fèi)用，更加能夠客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)人員也更具有可操作性，不會(huì)出現(xiàn)隨意確定折現(xiàn)率，人為操縱利潤的現(xiàn)象。

企業(yè)在購入固定資產(chǎn)時(shí)，按詢價(jià)時(shí)取得的正常信用銷售或現(xiàn)銷商品的定價(jià)（清單），借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。此外，該項(xiàng)資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，對(duì)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡稱《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》）中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)將上述未確認(rèn)融資費(fèi)用分期通過“在建工程”計(jì)入固定資產(chǎn)成本，之后如有剩余，應(yīng)將余下部分在信用期內(nèi)確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、稅法的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，所得稅法中不區(qū)分購貨企業(yè)延期付款是否具有融資性質(zhì)，也不存在在信用期內(nèi)利息攤銷問題。在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定存在差異的要按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分期付款方式購買的固定資產(chǎn)具有融資性質(zhì)，在會(huì)計(jì)處理上將合同價(jià)款分為超正常信用的融資費(fèi)用和該項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)銷價(jià)格兩部份，那么銷貨方發(fā)票要如何開具？是以分期付款合同中約定價(jià)格開具，還是以貨物現(xiàn)銷（差額作為融資費(fèi)用）時(shí)的價(jià)格開具？

銷貨企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將合同價(jià)款根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分解為利息收入（購貨方融資費(fèi)用）和貨物正常銷售價(jià)款，利息收入本應(yīng)按金融類繳納營業(yè)稅，但依照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅”。因而，銷貨企業(yè)分期收款方式銷售商品屬于特殊的混合銷售行為，無論會(huì)計(jì)處理上如何規(guī)定，合同價(jià)全部是銷貨方銷售貨物實(shí)現(xiàn)的收入，應(yīng)以合同價(jià)開具銷售發(fā)票。

圖片新聞湖北省丹江口市國稅局為了更好的服務(wù)新辦企業(yè)和在建項(xiàng)目，成立服務(wù)專班，按照施工進(jìn)度，定期開展送政策、送信息、送服務(wù)等涉稅服務(wù)。圖為該局服務(wù)專班人員為籌建期的電動(dòng)車企業(yè)贈(zèng)送稅收政策。

（圖/文：向斌 許志高）

三、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

為了討論企業(yè)以分期付款方式取得固定資產(chǎn)的情形，現(xiàn)通過舉例對(duì)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異進(jìn)行說明：

［例］2010年1月1日甲公司與乙公司簽訂一份設(shè)備購銷合同，甲公司擬向乙公司購買兩臺(tái)特大型設(shè)備（假設(shè)該設(shè)備需要安裝），合同總價(jià)為58500000元（含增值稅）。雙方合同約定，設(shè)備運(yùn)抵甲公司時(shí)，甲公司需先支付增值稅款8500000元，剩余款項(xiàng)甲公司采用分期付款方式進(jìn)行支付，付款期限為5年，并從2010年至2014年每半年支付貨款5000000元，每年的付款日期分別為當(dāng)年6月30日和12月31日。2010年1月1日設(shè)備如期運(yùn)抵甲公司并開始安裝，2010年12月31日設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)合計(jì)為1000000元，并通過銀行轉(zhuǎn)帳支付。甲公司在向乙公司詢價(jià)過程中了解到該設(shè)備現(xiàn)銷價(jià)款為43000000元（不考慮增值稅）。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用5年，采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為335082.08元。假設(shè)無其他調(diào)整項(xiàng)目。

（一）會(huì)計(jì)處理

甲公司各年賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)算購買價(jià)款中包含未確認(rèn)融資費(fèi)用：

50000000-43000000=7000000（元）

2010年1月1日甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程——××設(shè)備 43000000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 7000000

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅—進(jìn)項(xiàng)說 8500000

貸：長期應(yīng)付款——乙公司 50000000

銀行存款 8500000

2.確定信用期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~：

假設(shè)各期所支付的價(jià)款的現(xiàn)值等于設(shè)備現(xiàn)銷價(jià)款的折現(xiàn)率為r，則可列出如下等式：

5000000×（1+r）-1+5000000×(1+r）-2+……+5000000×（1+r）-10=43000000（元）。

采用內(nèi)插值法可求得6個(gè)月的折現(xiàn)率r=2.84%。

按實(shí)際利率法(r=2.84%)來計(jì)算信用期內(nèi)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，如表所示。

*尾數(shù)調(diào)整：139884.78元（5000000.00-4860115.22），4860115.22元為最后一期應(yīng)付本金余額。

3.2010年1月1日至12月31日該設(shè)備處于安裝期，根據(jù)《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~符合資本化條件，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

2010年6月30日甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借：在建工程——××設(shè)備 1221200

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1221200

借：長期應(yīng)付款——乙公司 5000000

貸：銀行存款 5000000

2010年12月31日甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：在建工程——××設(shè)備 1113882.08

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1113882.08

借：長期應(yīng)付款——乙公司 5000000

貸：銀行存款 5000000

借：在建工程——××設(shè)備 1000000

日期①2010.1.1 2010.6.30 2010.12.31 2011.6.30 2011.12.31 2012.6.30 2012.12.31 2013.6.30 2013.12.31 2014.6.30 2014.12.31合計(jì)分期付款額②--------5000000 5000000 5000000 5000000 5000000 5000000 5000000 5000000 5000000 5000000 50000000確認(rèn)的融資費(fèi)用③=期初⑤×2.84%------------1221200 1113882.08 1003516.33 890016.2 773292.65 653254.17 529806.58 402853.09 272294.12 139884.78*7000000應(yīng)付本金減少額④=②–③-------------3778800 3886117.92 3996483.67 4109983.81 4226707.35 4346745.83 4470193.42 4597146.91 4727705.88 4860115.22 43000000應(yīng)付本金余額期末⑤=期初⑤–④43000000 39221200 35335082.08 31338598.41 27228614.61 23001907.26 18655161.43 14184968.01 9587821.1 4860115.22--------0

貸：銀行存款等 1000000 2010年12月31日設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)做如下賬務(wù)處理：

固定資產(chǎn)的成本=43000000+1221200+1113882.08+1000000=46335082.08（元）

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 46335082.08

貸：在建工程——××設(shè)備 46335082.08

4.從2011年1月1日開始由于該設(shè)備已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（即財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

2011年6月30日甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1003516.33

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1003516.33

借：長期應(yīng)付款——乙公司 5000000

貸：銀行存款 5000000

5.2011年12月31日至2014年12月31日各期的賬務(wù)處理與2011年6月30日相同，此處略。

計(jì)算固定資產(chǎn)年折舊額=（46335082.08-335082.08）÷5=9200000（元）。

2011年開始至2015年各年計(jì)提折舊賬務(wù)處理如下：

借：制造費(fèi)用 9200000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 9200000

（二）納稅調(diào)整

稅法允許扣除的年折舊額=（50000000+1000000-335082.08）÷5=10132983.58（元）。

甲公司分期付款方式購買的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在的差異以及納稅調(diào)整方法為：

2011年12月31日，計(jì)入制造費(fèi)用的會(huì)計(jì)折舊為9200000，稅法允許扣除折舊應(yīng)調(diào)為10132983.58元，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷1893532.53元（1003516.33+890016.20）。納稅調(diào)整方法：納稅調(diào)減少計(jì)提的折舊932983.58元（10132983.58-9200000），未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額為1893532.53元，而稅法沒有此概念，因此不允許在稅前扣除，需要納稅調(diào)增1893532.53元，因此，全年需要納稅調(diào)增960548.95元（1893532.53-932983.58）。

2012年12月31日，計(jì)入制造費(fèi)用的會(huì)計(jì)折舊為9200000，稅法允許扣除折舊應(yīng)調(diào)為10132983.58元，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷1426546.82元（773292.65+653254.17）。納稅調(diào)整方法：納稅調(diào)減少計(jì)提的折舊932983.58元（10132983.58-9200000），未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額為1426546.82元，而稅法沒有此概念，因此不允許在稅前扣除，需要納稅調(diào)增1426546.82元，因此，全年需要納稅調(diào)增493563.24元（1426546.82-932983.58）。

2013年12月31日，計(jì)入制造費(fèi)用的會(huì)計(jì)折舊為9200000，稅法允許扣除折舊應(yīng)調(diào)為10132983.58元，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷932659.67元（529806.58+402853.09）。納稅調(diào)整方法：納稅調(diào)減少計(jì)提的折舊932983.58元（10132983.58-9200000），未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額為932659.67元，而稅法沒有此概念，因此不允許在稅前扣除，需要納稅調(diào)增932659.67元，因此，全年需要納稅調(diào)減323.91元（932659.67-932983.58）。

2014年12月31日，計(jì)入制造費(fèi)用的會(huì)計(jì)折舊為9200000，稅法允許扣除折舊應(yīng)調(diào)為10132983.58元，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷412178.9元（272294.12+139884.78）。納稅調(diào)整方法：納稅調(diào)減少計(jì)提的折舊932983.58元（10132983.58-9200000），未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額為412178.9元，而稅法沒有此概念，因此不允許在稅前扣除，需要納稅調(diào)增412178.9元，因此，全年需要納稅調(diào)減520804.68元（412178.9-932983.58）。

2015年12月31日，計(jì)入制造費(fèi)用的會(huì)計(jì)折舊為9200000，稅法允許扣除折舊應(yīng)調(diào)為10132983.60元（50664917.92-10132983.58×4），未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷0元。納稅調(diào)整方法：納稅調(diào)減少計(jì)提的折舊932983.60元（10132983.60-9200000），因此，全年需要納稅調(diào)減932983.60元。

以上各年合計(jì)需要納稅調(diào)增額為0（960548.95+493563.24-323.91-520804.68-932983.60）。可見，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異，只是信用期及信用期后設(shè)備剩余預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)各年度的會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，該差異是可抵扣暫時(shí)性差異，從整個(gè)設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)的影響總額來看，這個(gè)差異為0。

圖片新聞8月1日，武漢市江漢區(qū)國稅局在黨的群眾路線教育實(shí)踐活動(dòng)中，邀請(qǐng)11家企業(yè)及納稅人進(jìn)行座談，納稅人代表就辦稅過程中遇到的具體問題，提出了意見與建議。