（淮海工學院商學院 江蘇連云港 222005）

在2011年12月初，即1997年《京都議定書》之后，在德班世界氣候大會上談判決定，實施第二承諾期并啟動綠色氣候基金。環(huán)境問題日趨嚴重，如何使得經濟發(fā)展與環(huán)境保護協(xié)調發(fā)展成為各國共同關注的問題。

一、國外對環(huán)境會計的研究及現(xiàn)狀

早在20世紀70年代初，聯(lián)合國通過的《環(huán)境宣言》中，提出了“人類只有一個地球”的口號，呼吁各國能夠重視并改善人類賴以生存的環(huán)境。傳統(tǒng)會計并沒有單獨設立環(huán)境支出與收益，也沒有對環(huán)境保護治理等進行確認、計量、記錄和報告，以“先污染、后治理”、透支未來的方式來取得收益，從而為生態(tài)環(huán)境帶來無窮后患。當前進行的社會責任會計的各項研究，突出反映出環(huán)境會計的重要性，隨之環(huán)境會計從社會責任會計中單獨脫離并形成了一門獨立的學科。

美國在環(huán)境會計的應用中，有三大機構起著決定的推動作用。第一是美國財務會計準則委員會（FASB）。1975年，美國財務會計準則委員會在會計準則第5號準則（SFAS 5）《或有負債會計》“關于確認和計量或有負債與損失的確認”的處理中，提出如何處理環(huán)境負債的問題。并在隨后陸續(xù)頒布了三個有關企業(yè)環(huán)境成本處理的公告，即《EITF89-3石棉清除成本會計處理》、《EITF90-8環(huán)境污染費用的資本化》、《EITF93-5環(huán)境負債會計》。第二是美國環(huán)保署。該機構于1992年設立了專門的環(huán)境會計項目，目的是解決通過企業(yè)自身的環(huán)境會計向企業(yè)外部利益相關者提供披露環(huán)境信息的問題，并編寫了《環(huán)境會計導論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，該書清晰地界定了環(huán)境會計的概念，并在環(huán)境成本的計算、環(huán)境成本分配以及環(huán)境會計信息披露和應用方面給企業(yè)提供了一定的技術指南；緊接著隨著《鼓勵自我監(jiān)督：發(fā)現(xiàn)、披露、改正和防止違法》（1995年）頒布的政策，環(huán)保署鼓勵企業(yè)自發(fā)的披露并改正其環(huán)境違法行為，并對那些自發(fā)的披露并改正的企業(yè)給予一定減免法律處罰。第三個組織機構是美國證監(jiān)會（SEC）。美國證監(jiān)會在1993年就環(huán)境會計與報告問題專門發(fā)布了第92號會計公告，要求現(xiàn)上市公司對環(huán)境責任進行充分及時的披露，對于披露環(huán)境信息不完全的公司處以50萬美元以上的罰款，并予以公示。證監(jiān)會和環(huán)保署聯(lián)手及時找出存在潛在環(huán)境負債的企業(yè)，使證監(jiān)會更加關注企業(yè)的環(huán)保責任和環(huán)保風險。

英國作為世界上環(huán)境信息披露比較早的國家，環(huán)境報告是作為企業(yè)社會責任報告的重要組成部分對外披露。英國會計準則委員會頒布的《公司報告》（1975）中首次涉及到了企業(yè)對社會公眾的責任概念，許多學者在隨后的十多年中進行了進一步的完善與分析。1992年，Robert Hugh Gray教授提出了“綠色會計”的概念，并研究了會計對環(huán)境的影響，以及從會計專業(yè)角度對環(huán)境保護起到的作用，自此環(huán)境會計得到更多的專注。政府和公眾開始越來越多的關注企業(yè)經營行為對環(huán)境的影響，并向企業(yè)提出了對環(huán)境信息披露的要求。1992年，英國政府頒布了“環(huán)境管理制度BS7750”法規(guī)，該法規(guī)要求對環(huán)境有危害的企業(yè)必須在報表中反映在環(huán)境保護中所采取的相應措施，這對大公司對環(huán)境信息進行披露起到了很大的作用。在1997年，英國環(huán)境部門發(fā)表了關于環(huán)境會計的報告文件，作為政府部門的指導性文件，對企業(yè)界的環(huán)境會計信息披露起到規(guī)范的作用。

自20世紀90年代初，日本就提出“循環(huán)性經濟社會”的發(fā)展方向，倡導企業(yè)能夠引進環(huán)境會計的理念。并在1993年發(fā)布了《關注環(huán)境的企業(yè)的行動指南》，提出環(huán)境報告書即進行環(huán)境會計信息披露的要求；在1998年《京都議定書》（1997）之后要求企業(yè)公開發(fā)布二氧化碳的排放量和各企業(yè)的控制方法；并在1999年頒布《關于環(huán)保成本公示指南》，將環(huán)境會計核算問題提到政府法規(guī)層次。于是上市公司按照指南的規(guī)定披露環(huán)境會計信息，并陸續(xù)披露各公司的會計信息，自此日本的環(huán)境會計走上了規(guī)范化發(fā)展的道路。2001年，日本政府機構委托日本公認會計士協(xié)會（JICPA）編寫了《環(huán)境會計指南（2000）》，在該指南中收集了有關企業(yè)處理環(huán)境會計的案例。次年，為了提高環(huán)境信息的可理解性，又發(fā)布了修訂版的 《環(huán)境會計指南（2002）》，這些文件和逐年編制的指南用書使得日本環(huán)境會計更加普及和規(guī)范。據統(tǒng)計，日本目前約有一半的企業(yè)采用不同的形式對會計信息進行披露，并通過第三方驗證的方式來保證信息的可靠性。

二、我國環(huán)境會計的現(xiàn)狀及與國外環(huán)境會計的比較

較英美日等國而言，我國環(huán)境會計的研究起步較晚。我國自1979年以來，就以政府形式出臺了《中華人民共和國環(huán)境保護法（試行）》，對我國的環(huán)境進行保護列入法律形式。隨后，財政部在1985年將“車間經費及企業(yè)管理費明細表”科目中的“排污費”單獨區(qū)別，反映企業(yè)在排污方面的相關費用。并在隨后的研究發(fā)展中，我國國家環(huán)境保護總局在2003年發(fā)布關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告（環(huán)發(fā)[2003]156 號，以下簡稱“公告”），要求強制公開環(huán)境信息的公司范圍僅為 “超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴重企業(yè)”，而其他“企業(yè)可以自愿參照本規(guī)定進行環(huán)境信息公開”。

從滬市335家上市公司2009年度報表的數(shù)據統(tǒng)計得出，重污染企業(yè)的環(huán)境會計信息披露比率僅有42.39％，而其他非重污染行業(yè)對于環(huán)境會計信息選擇不披露的狀況較多。由此，在非強制要求下，企業(yè)對披露環(huán)境信息的態(tài)度是不積極主動的。這與國外其他成熟的環(huán)境會計管理相比存在一定的不同。首先，在職能部門上，從以上英美日三國的環(huán)境會計對比中可以看出，提倡環(huán)境會計的職能部門為環(huán)境相關部門和證監(jiān)會及其他相關部門。而我國要求對企業(yè)進行環(huán)境信息公開的部門僅為環(huán)境部門，缺少相關部門的會計指導。這就造成我國的環(huán)境會計沒有規(guī)范和體系，使得很多企業(yè)面臨著不知道如何披露環(huán)境會計信息的問題。其次，在監(jiān)管力度上存在一定差異。雖然我國要求強制公開環(huán)境信息的 “超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴重企業(yè)”，但在具體的實施過程中，仍然有半數(shù)以上的重污染公司沒有進行環(huán)境會計的信息披露，對于不需要進行環(huán)境會計披露的公司更是沒有推動作用。再次，環(huán)境污染治理費用差異。據統(tǒng)計，英美日等國每年用于治理環(huán)境污染的費用占GDP的3％-8％，而我國在財政預算中有政府?？顏磉M行環(huán)境治理，而企業(yè)在沒有披露環(huán)境會計信息的情況下，不能統(tǒng)計出企業(yè)在保護環(huán)境、治理環(huán)境上的花費，也很難引起企業(yè)對環(huán)境的重視。

三、我國現(xiàn)階段實施環(huán)境會計面臨的問題及分析

第一，社會公眾環(huán)保意識淡薄并且利益相關者對環(huán)境會計信息要求不高。從目前來看，我國主要是政府部門，其利用企業(yè)環(huán)境信息來制定相關的政策和法律、稅收等規(guī)定。在我國，大多數(shù)公眾并沒有真正意識到 “環(huán)境問題人人有責，環(huán)境問題企業(yè)有責”這一現(xiàn)狀。利益相關者對企業(yè)是否需要采用環(huán)境會計的認識不夠深刻，沒有樹立正確的資源環(huán)境價值觀。從企業(yè)自身而言，大多數(shù)企業(yè)并沒有真正形成環(huán)境責任意識，也沒有樹立正確的資源環(huán)境價值觀，不愿或忽略對環(huán)境會計信息的披露，致使大多數(shù)的企業(yè)不愿主動披露信息，從而嚴重阻礙了環(huán)境會計實務的開展。投資者在選擇投資時更多的關注盈利，極少注意環(huán)境現(xiàn)狀和可能產生的環(huán)境問題。社會公眾環(huán)保意識淡薄、利益相關者對環(huán)境會計信息的需求不高從很大程度上阻礙了我國企業(yè)環(huán)境會計的實施和環(huán)境會計信息的披露。

第二，政府對企業(yè)環(huán)境會計的實施和環(huán)境會計信息的披露力度不夠。雖然我國在政策上通過環(huán)保部門已經頒布了《環(huán)境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等法律法規(guī)，但是從企業(yè)的環(huán)境會計監(jiān)管的角度存在一定可操作性問題。從我國國家環(huán)境保護總局要求公開環(huán)境信息的強制污染嚴重企業(yè)僅為42.39％來看，我國在對企業(yè)對環(huán)境會計信息披露方面缺少強制性。

第三，環(huán)境會計的理論研究尚不完善，缺少體系化制度化的標準。由于我國環(huán)境會計的起步較晚使得相應的法律規(guī)范缺失，導致我國環(huán)境會計在信息披露方面存在很大的問題：環(huán)境會計內容，核算對象和信息披露形式方面尚沒有統(tǒng)一的規(guī)范；環(huán)境信息披露內容的獨立性不高；企業(yè)的環(huán)境信息沒有得以清晰地凸顯，而且環(huán)境會計人才較缺乏使得環(huán)境會計信息披露的難度加大。

四、我國實施環(huán)境會計的有效對策

首先，要增強公眾的環(huán)境意識，使公眾以及企業(yè)利息相關者能夠意識到發(fā)展環(huán)境會計是為了能夠使企業(yè)經濟效益、社會效益以及環(huán)境效益達到最佳的結合點。政府應當正確引導投資者投資，鼓勵企業(yè)實施環(huán)境會計，調動社會公眾積極投入到環(huán)境治理，環(huán)境保護中去。轉變企業(yè)傳統(tǒng)的發(fā)展觀念，使其認識到保護環(huán)境不但能給企業(yè)帶來經濟效益，而且能提高企業(yè)在公眾心目中的形象，為持續(xù)發(fā)展打下基礎。只有通過對社會公眾提高注重環(huán)境保護的意識，才能促進企業(yè)自覺引入環(huán)境會計，加快環(huán)境會計信息披露的進程。

其次，推動環(huán)境信息披露實施的關鍵在于政府立法。通過英法日三國的環(huán)境會計研究及實施過程來看，各國都是通過立法的強制形式來對環(huán)境會計進行實施。企業(yè)環(huán)境責任的道德理念尚未真正形成，在缺乏強制性約束的條件下，企業(yè)傾向于放棄對環(huán)境會計的披露。一方面，政府需要強制企業(yè)披露環(huán)境會計信息，另一方面要建立起與環(huán)境會計相呼應的環(huán)境責任會計，并通過獎懲機制來維護社會公共環(huán)境。

再次，完善環(huán)境會計理論體系。我國目前環(huán)境會計體系、理論和實務均不完善，對環(huán)境成本、環(huán)境負債和環(huán)境收益的確認和計量在理論上尚未達成共識。因此，應當參考其他發(fā)達國家已經成型的環(huán)境會計理論和方法，不斷提高我國環(huán)境會計理論水平，促使環(huán)境會計的不斷發(fā)展和完善。同時結合我國國情將環(huán)境會計理論應用于實踐，并加以總結從而促進我國環(huán)境會計實務與理論同步發(fā)展。

五、結語

通過以上對我國實施環(huán)境會計與國外環(huán)境會計發(fā)展的比較，和對現(xiàn)在所存在的問題及對策的分析可知，雖然我國環(huán)境會計理論引進較晚、發(fā)展較為緩慢，但是經過學者們多年的研究和有效實施，發(fā)展環(huán)境會計已具備一定的理論基礎，國外環(huán)境會計的實踐給我們提供了可借鑒的經驗，社會公眾的環(huán)境保護意識也有所覺醒，環(huán)境保護的基本國策更加奠定了環(huán)境會計實施的政策基礎，我國環(huán)境會計的實務操作也正在逐步形成。