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（湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖南長(zhǎng)沙 410205）

在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展下，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)商品的經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售模式也在不斷創(chuàng)新。為了擴(kuò)大產(chǎn)品銷(xiāo)售量和市場(chǎng)占有率，提高銷(xiāo)售收入和增加企業(yè)利潤(rùn)，委托代銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)成為許多企業(yè)選擇的商品銷(xiāo)售模式之一。而在委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)中會(huì)涉及到企業(yè)納稅問(wèn)題，由于該銷(xiāo)售方式比較特殊，財(cái)會(huì)人員在會(huì)計(jì)處理上容易混淆，本文擬從不同的委托代銷(xiāo)類(lèi)型入手，分析企業(yè)如何合理地進(jìn)行納稅籌劃，以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

一、委托代銷(xiāo)涵義和類(lèi)型

委托代銷(xiāo)是指受托方按委托方的要求銷(xiāo)售委托方貨物，并收取一定費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。委托代銷(xiāo)的特點(diǎn)是受托方只是作為一個(gè)代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍在委托方。只有在受托方將商品銷(xiāo)售出去以后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才轉(zhuǎn)移出委托方。因此，企業(yè)采用該方式銷(xiāo)售商品時(shí)，應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)。

委托代銷(xiāo)方式有兩大主要類(lèi)型：即收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買(mǎi)斷方式。收取手續(xù)費(fèi)方式又分兩種：一是固定手續(xù)費(fèi)方式，該方式受托方按照委托方的要求進(jìn)行商品銷(xiāo)售，受托方只收取固定的委托代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，該代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額沒(méi)有關(guān)系。二是浮動(dòng)手續(xù)費(fèi)方式，該方式的受托方按照委托方的要求進(jìn)行商品銷(xiāo)售，受托方收取非固定的委托代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，該代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤，并隨商品銷(xiāo)售量和銷(xiāo)售額增長(zhǎng)時(shí)增加。視同買(mǎi)斷方式的受托方將代銷(xiāo)商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)，受托方以商品差價(jià)作為經(jīng)營(yíng)報(bào)酬。當(dāng)然，企業(yè)委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)可以基于上述兩大類(lèi)型三種方式結(jié)合運(yùn)用，即所謂的混合代銷(xiāo)方式。

從稅收的角度看，委托代銷(xiāo)的方式不同，與其相適應(yīng)的稅收依據(jù)也不同，所產(chǎn)生的納稅效果也是不同的，從而出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)不同，這就形成了納稅籌劃的空間。

二、委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)的涉稅要點(diǎn)

關(guān)于委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法[1993]38號(hào)）文件第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列兩種行為視同銷(xiāo)售貨物：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。

同時(shí)該實(shí)施細(xì)則還規(guī)定，銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同，分為七種情況：1.采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天；2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；3.采取賒銷(xiāo)和分期收款銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；4.采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；5.委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天；6.銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)的當(dāng)天；7.納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第3至第8項(xiàng)所列視同銷(xiāo)售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）第二條規(guī)定：1.企業(yè)在委托代銷(xiāo)貨物的過(guò)程中，無(wú)代銷(xiāo)清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定為納稅人以代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。2.對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿180天的當(dāng)天。

因此，代銷(xiāo)方式不同，其具體征稅管理方法是不一樣的，具體情況如下：1.對(duì)于不給予手續(xù)費(fèi)且不加價(jià)銷(xiāo)售的情況，由于委托方企業(yè)視同銷(xiāo)售，繳納增值稅：受托方企業(yè)屬于銷(xiāo)售行為，應(yīng)繳納增值稅，但由于收到受托方企業(yè)開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票可抵扣，實(shí)際不繳納增值稅，由于沒(méi)有取得手續(xù)費(fèi)也不繳納營(yíng)業(yè)稅。2.對(duì)于給予手續(xù)費(fèi)且不加價(jià)銷(xiāo)售的情況，由于受托方企業(yè)視同銷(xiāo)售，繳納增值稅：受托方企業(yè)屬于銷(xiāo)售行為，應(yīng)繳納增值稅，但由于收到受托方企業(yè)開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票可抵扣，實(shí)際不繳納增值稅，另外就手續(xù)費(fèi)征5%的營(yíng)業(yè)稅。3.對(duì)于加價(jià)但不收取手續(xù)費(fèi)的情況，受托方就銷(xiāo)售額全額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按從委托方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就加價(jià)部分繳納實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅。同時(shí)加價(jià)部分作為代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。4.對(duì)于加價(jià)且給予手續(xù)費(fèi)的情況，受托方就銷(xiāo)售額全額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按從委托方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就加價(jià)部分繳納實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅。同時(shí)加價(jià)部分和從委托方取得的手續(xù)費(fèi)作為代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。

三、典型案例剖析

某A公司是全國(guó)知名的服裝生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)西服和各種高檔時(shí)裝。2011年生產(chǎn)的服裝全部委托在全國(guó)三十多個(gè)大中城市的代理商銷(xiāo)售。在與代理商簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)，就明確甲品牌時(shí)裝每套不含稅銷(xiāo)售價(jià)格1 000元，代理手續(xù)費(fèi)每套100元。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)將貨物交付他人代銷(xiāo)，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)規(guī)定：“委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，在收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天確認(rèn)收入”。因此：當(dāng)A公司發(fā)出時(shí)裝時(shí),借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。收到代理商轉(zhuǎn)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)，企業(yè)以合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格記賬，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目。企業(yè)向代銷(xiāo)單位支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)，借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

通過(guò)對(duì)A公司2011年納稅情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，經(jīng)查對(duì)A公司稅收的會(huì)計(jì)核算情況給予認(rèn)可，但對(duì)該公司時(shí)裝經(jīng)營(yíng)的具體操作方式提出自己的籌劃建議。新會(huì)計(jì)制度對(duì)委托代銷(xiāo)分為兩種方式來(lái)處理，一種是收取手續(xù)費(fèi)方式；另一種是視同買(mǎi)斷方式。從稅收的角度來(lái)講，兩種方式的經(jīng)營(yíng)效果不一樣。

（一）收取手續(xù)費(fèi)方式

受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品數(shù)量按協(xié)議約定，向委托方收取一定比例的手續(xù)費(fèi)，這是受托方收取的一種勞務(wù)收入。它的主要特點(diǎn)是：受托方常按照委托方制定的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)銷(xiāo)售貨物，受托方無(wú)權(quán)決定商品價(jià)格。在這種銷(xiāo)售方式下，委托方在受托方將商品銷(xiāo)售后，按受托方提供的代銷(xiāo)清單確認(rèn)銷(xiāo)售收入；受托方在商品銷(xiāo)售后，按協(xié)議約定的比例收取手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。目前，A公司正是采用這種代銷(xiāo)方式與經(jīng)銷(xiāo)商確定銷(xiāo)售自己的產(chǎn)品。2011年A公司發(fā)出甲品牌時(shí)裝12 000套，至年底結(jié)賬時(shí)，收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單，合計(jì)銷(xiāo)售10 000套。A公司2011年按銷(xiāo)售清單確認(rèn)銷(xiāo)售收入并計(jì)算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

借：銀行存款 11 700 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1 700 000

支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)1 000 000元時(shí)：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（二）視同買(mǎi)斷方式

由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同價(jià)收取所代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方在委托方確定的指導(dǎo)價(jià)格范圍內(nèi)自主決定。實(shí)際售價(jià)和合同售價(jià)的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。在這種情況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作為購(gòu)進(jìn)商品處理，受托方將商品銷(xiāo)售后，按實(shí)際的售價(jià)確認(rèn)收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。委托方按代銷(xiāo)清單確認(rèn)銷(xiāo)售收入。如A公司采取這種代銷(xiāo)方式，在與代理商簽訂代銷(xiāo)協(xié)議時(shí)，A公司以銷(xiāo)售價(jià)格每套1 000元扣減代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)100元，即每套900元的價(jià)格作為合同代銷(xiāo)價(jià)格，代理商仍以每套1 000元銷(xiāo)售出去。假設(shè)銷(xiāo)售數(shù)量仍為10 000套。那么，A公司發(fā)出時(shí)裝時(shí)：

借：發(fā)出商品 9 000 000

貸：庫(kù)存商品 9 000 000

收到代理商轉(zhuǎn)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)，企業(yè)確認(rèn)銷(xiāo)售收入并計(jì)算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

借：銀行存款 10 530 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1 530 000

（三）具體計(jì)算分析

1.收取手續(xù)費(fèi)方式。雙方的收入和應(yīng)交稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）A公司：收入增加1 000萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元（1 000×17%），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加17萬(wàn)元（170×10%）（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%、教育費(fèi)附加率3%）。

（2）代理商：增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等。相抵后該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅為零，但代理商收取手續(xù)費(fèi)需交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元（100×5%），城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加0.5萬(wàn)元（5×10%）。

（3）A公司與代理商合計(jì)：應(yīng)交增值稅和營(yíng)業(yè)稅合計(jì)175萬(wàn)元。應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加合計(jì)17.5萬(wàn)元。

2.視同買(mǎi)斷方式。雙方的收入和應(yīng)交稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）A公司：收入增加900萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為153萬(wàn)元（900×17%），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加 15.3萬(wàn)元（153×10%）。

（2）代理商：增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為153萬(wàn)元，相抵后，該業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅為17萬(wàn)元。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加1.7萬(wàn)元（17×10%）。

（3）A公司與代理商合計(jì)：應(yīng)交增值稅170萬(wàn)元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加17萬(wàn)元。

3.采取視同買(mǎi)斷方式代銷(xiāo)與采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)比較。

（1）A公司實(shí)際收入不變，應(yīng)繳增值稅減少17萬(wàn)元（170-153）。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加減少1.7萬(wàn)元（17-15.3）。

（2）代理商實(shí)際收入沒(méi)變化，但是應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅金增加12萬(wàn)元（17-5）。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加增加1.2 萬(wàn)元（1.7-0.5）。

（3）A公司與代理商合計(jì)：實(shí)際收入沒(méi)變化，應(yīng)交增值稅和營(yíng)業(yè)稅減少5萬(wàn)元（17-12），同時(shí)節(jié)約支出城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加0.5萬(wàn)元（1.7-1.2）。

在視同買(mǎi)斷方式下A公司節(jié)約18.7萬(wàn)元，代理商多交了13.2萬(wàn)元。從企業(yè)整體來(lái)講，共節(jié)約稅款5萬(wàn)元，節(jié)約城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加0.5萬(wàn)元。由此可看出，從企業(yè)共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇視同買(mǎi)斷方式。

至于節(jié)約的稅款在雙方之間如何分配，如何簽訂協(xié)議，這需雙方本著共同利益最大化原則協(xié)商。我們可發(fā)現(xiàn)不同的委托代銷(xiāo)方式對(duì)納稅的影響，企業(yè)可據(jù)自身情況選擇適當(dāng)?shù)拇N(xiāo)方式，綜合考慮其他各方面稅收、非稅收影響因素，可以不違法地減輕稅收負(fù)擔(dān)。

四、總結(jié)

從代銷(xiāo)的特點(diǎn)來(lái)說(shuō)，由于貨物移送時(shí)所有權(quán)沒(méi)發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以商業(yè)企業(yè)不承擔(dān)更多的風(fēng)險(xiǎn)，而工業(yè)企業(yè)也可以通過(guò)代銷(xiāo)擴(kuò)大銷(xiāo)售渠道，增加銷(xiāo)售量，所以代銷(xiāo)為很多企業(yè)所采用。但是，代銷(xiāo)涉及的法律問(wèn)題比較多，稅收問(wèn)題往往不被人們所重視。如對(duì)代銷(xiāo)的賬務(wù)處理、代銷(xiāo)的具體形式及代銷(xiāo)的具體操作方法等操作不當(dāng)，就難以得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，從而導(dǎo)致籌劃失敗。本文分析的案例在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中操作難度更大，本文將問(wèn)題抽象出來(lái)，對(duì)其中的稅收問(wèn)題拿出來(lái)討論，如果將依據(jù)銷(xiāo)售額附征的其他規(guī)定結(jié)合到一起來(lái)討論，問(wèn)題就會(huì)復(fù)雜起來(lái)，在那樣的情況下，可能就會(huì)得出不同的結(jié)論。因此，稅收籌劃要根據(jù)具體情況作具體分析。