□（大連民族學院 遼寧大連 116600）

黨的十八大報告中明確指出“積極開展節(jié)能量、碳排放權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點”，排污權(quán)交易作為一種解決污染問題的市場化機制，逐漸在我國各地興起，排污權(quán)交易漸漸呈活躍態(tài)勢。但關(guān)于排污權(quán)交易的會計處理尚缺乏準則規(guī)范，國內(nèi)外較為普遍的有存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)三種模式，厘清排污權(quán)交易的本質(zhì)，從會計確認、計量、披露的核算邏輯來看，在現(xiàn)行會計核算體系下，無形資產(chǎn)模式更具有現(xiàn)實可行性，也更容易理解。

一、我國排污權(quán)交易的現(xiàn)狀

從我國排污權(quán)交易的現(xiàn)狀來看，使用較多的是總量與交易機制?；舅悸肥钦硕ㄒ欢▍^(qū)域內(nèi)的排污總量，進而向區(qū)域內(nèi)的企業(yè)分配一定數(shù)量的排污配額，如果企業(yè)實際排污量超過該限額，則需交納排污費或購入超標的排污權(quán)，如果實際排污量低于該限額，則可以將剩余部分向市場上出售。因此，政府初始核定的配額標準是否合理，至關(guān)重要。如果核定的配額過高，則起不到治污的效果，企業(yè)缺乏減排的動力，并且會容易留下剩余配額，通過向市場上出售而獲取收益。如果核定的配額過低，則企業(yè)的減排壓力過大，難于完成，排污權(quán)交易的市場難以維系，甚至萎縮。

在我國現(xiàn)階段，從排污權(quán)的取得方式來看，包括從政府無償獲得和從二級市場上拍賣獲得兩種方式。但無論是哪種方式，從企業(yè)取得的目的來看，都是為了完成減排目標，實現(xiàn)排污達標。從排污權(quán)交易價格來看，各地由于治污成本不同，排污權(quán)的稀缺程度各異，表現(xiàn)出來的交易價格也存在差異，并且活躍市場尚未形成，公允價值不能可靠取得。

二、排污權(quán)交易會計的確認

會計確認主要解決的是發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務是否需要進行會計核算，是否能進入會計報表，并確定以何種要素列入報表。

（一）與排污權(quán)有關(guān)的資產(chǎn)項目

與排污權(quán)交易相關(guān)的支出到底是費用化還是資本化是一個最基本的問題?，F(xiàn)在學界和實務界基本達成共識，認為相關(guān)支出應該資本化，因為其受益期間不僅限于當期。但排污權(quán)應確認為何種資產(chǎn)，通常有三種做法：存貨、可供出售金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。究竟哪種方法在當前環(huán)境下更具有可操作性，本文將對其進行討論。

1.是否劃分為存貨？企業(yè)持有排污權(quán)的目的是為了消耗，這與存貨持有目的相同，但存貨是一種有形資產(chǎn)，排污權(quán)只是使用權(quán)，并非有形資產(chǎn)，而且排污權(quán)雖通常使用年限設定在一年左右，但是未使用的排污權(quán)可遞延到下一年度使用。因此將排污權(quán)確認為流動資產(chǎn)，列入存貨中，并不合理。

2.是否劃分為可供出售金融資產(chǎn)？可供出售金融資產(chǎn)，是指在初始確認時即被認定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應收款項、持有至到期投資等以外的金融資產(chǎn)。排污權(quán)既不是權(quán)益工具，也不是有關(guān)現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同，它只是可在市場上流通的權(quán)利，而且從我國排污權(quán)交易的實踐來看，并未形成活躍市場，因此，將排污權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也并不合理。

3.是否劃分為無形資產(chǎn)？根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指沒有實物形態(tài)的、由企業(yè)擁有或控制的、可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。定義中強調(diào)無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)，通常表現(xiàn)為一種權(quán)利，并且能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或減少現(xiàn)金流出。根據(jù)無形資產(chǎn)的定義進行判斷，將排污權(quán)確認為無形資產(chǎn)是較為合理的。首先，排污權(quán)是一項資產(chǎn)，為企業(yè)擁有或控制，并能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。其次，排污權(quán)是一項可以向環(huán)境排放污染的權(quán)利，它具有非實物形態(tài)，且有別于其他貨幣性資產(chǎn)。再次，排污權(quán)的取得是政府分配或拍賣得來的，具有可辨認性。因此本文認為將排污權(quán)劃為無形資產(chǎn)比較合適，可在無形資產(chǎn)下設“排污權(quán)”明細科目。

（二）與排污權(quán)有關(guān)的負債項目

企業(yè)在獲得排污權(quán)時，并不形成特定的義務。企業(yè)取得排污權(quán)后既可以自己使用，也可以將多余部分出售，企業(yè)只有在實際排污時，才產(chǎn)生負債，并且我們認為更合理的邏輯是只有當實際排污量超過排污權(quán)配額時，才確認排污負債，計入“預計負債”，負債的解除是通過購買額外的排污權(quán)或支付罰款而實現(xiàn)的。

三、排污權(quán)交易會計的計量

（一）計量屬性

會計計量是確定要素金額的過程，其中首先要解決的就是計量屬性的選擇。從我國排污權(quán)交易現(xiàn)狀來看，將排污權(quán)確認為無形資產(chǎn)，在初始計量和后續(xù)計量中主要以歷史成本為計量屬性。

當排污權(quán)市場變得更加活躍，公允價值能夠可靠計量時，排污權(quán)可以在后續(xù)持有期間按照重估模式來計量，即在排污權(quán)持有期間確認公允價值的變動，增加所有者權(quán)益。但是由于我國排污權(quán)交易市場還處于剛剛起步的階段，其交易制度、法規(guī)并不完善，其專業(yè)技術(shù)方法和指標體系還不成熟，給排污權(quán)公允價值的合理確定帶來一定難度。因此，現(xiàn)階段仍然主要采用歷史成本，只在確認預計負債時按公允價值計量。

（二）初始計量

當企業(yè)通過市場購入或拍賣方式初始取得排污權(quán)時，應按歷史成本進行計量，購買或拍賣時所支付的實際價格就是歷史成本。當排污權(quán)是企業(yè)無償從政府分配獲得的，那么歷史成本為零，此時，需要按照公允價值予以入賬，并將此排污權(quán)看作是一項政府補助。

從市場中購入排污權(quán)，應按歷史成本（即成交時市場價值）進行計量。借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。

政府無償發(fā)放排污權(quán)時，應按公允價值進行計量。借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“遞延收益”科目。

（三）后續(xù)計量

1.排污權(quán)的攤銷。當排污權(quán)確認為無形資產(chǎn)時，排污權(quán)一般存在有效期限，在有效期限內(nèi)，應當采取適當?shù)姆椒ǎㄍǔＲ詫嶋H排污量為基礎，類似于固定資產(chǎn)折舊計提中的工作量法）將其攤銷計入“管理費用”中，同時貸記“累計攤銷”科目。

2.政府補助的攤銷。將通過政府無償分配排污權(quán)形成的政府補助，在排污權(quán)許可期間按照與排污權(quán)攤銷類似的進度來攤銷，計入“營業(yè)外收入”。會計處理為：借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

3.排污權(quán)的減值。當把排污權(quán)確認為無形資產(chǎn)時，定期要進行減值測試，當可收回金額小于賬面價值時，計提“無形資產(chǎn)減值準備”，并且該項損失一旦確定，以后期間不得轉(zhuǎn)回。計提減值準備時，會計處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。

4.實際排污量超過現(xiàn)有的排污權(quán)指標時，按相應排污量的市場價值確認“預計負債”。會計處理為：借記“管理費用”科目，貸記“預計負債”科目。

5.從市場購買額外的排污指標，與超標排污形成的預計負債相抵消。按購買時的市場價格將排污權(quán)確認為“無形資產(chǎn)”，需要注意的是，此時為了補償超標排污而額外購入的排污權(quán)，具有很明顯的為抵消排污負債而購入的特征，因此，不進行攤銷，直接將其與超標排污形成的預計負債相抵消。會計處理為：借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“預計負債”科目，貸記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目。

四、排污權(quán)交易會計的披露

（一）表內(nèi)報告

在資產(chǎn)負債表中，無形資產(chǎn)項目下列示排污權(quán)（包括初始購入的排污權(quán)和超標購入的排污權(quán)），在負債中列示實際排污超過排污權(quán)指標時產(chǎn)生的“預計負債”以及未攤銷完的“遞延收益”。在損益表中，應列示由政府補助而增加的營業(yè)外收入，還有對排污權(quán)進行攤銷時產(chǎn)生的管理費用；現(xiàn)金流量表中，應列示因初始購買排污權(quán)以及超量排污額外購買排污權(quán)所導致的現(xiàn)金流出。

（二）表外附注

根據(jù)無形資產(chǎn)、政府補助等企業(yè)會計準則的規(guī)定，應對以下內(nèi)容進行披露：排污權(quán)的取得方式、排污權(quán)的攤銷方法、確認政府補助所采用的會計政策方法以及政府補助的種類和金額、排污權(quán)減值跡象、可收回金額的確定、減值計提的依據(jù)以及排污權(quán)取得后公允價值的變動等信息。

五、企業(yè)排污權(quán)交易會計的案例說明

假設Z企業(yè)取得由政府環(huán)保部門發(fā)放的排污權(quán)。該排污權(quán)的有效期限為一年，該期限與企業(yè)的經(jīng)營周期一致。Z企業(yè)2011年發(fā)生的有關(guān)排污權(quán)的經(jīng)濟事項如下：

（1）2011年1月1日，獲得政府發(fā)放的有效期為一年的170噸二氧化硫排污權(quán)，當日市場價為2萬元/噸。

（2）2011年6月30日，Z企業(yè)已經(jīng)排放了80噸二氧化硫。

（3）2011年12月31日，Z企業(yè)全年實際排放了180噸二氧化硫。年末，Z企業(yè)從市場中又購買了10噸二氧化硫排污權(quán)，以補償其超標的排污量，市場價為2.1萬元/噸。

Z企業(yè)的賬務處理為：

1月1日，從政府無償取得排污權(quán)：

借：無形資產(chǎn)——排污權(quán)3 400 000

貸：遞延收益 3 400 000

6月30日，攤銷排污權(quán)和政府補助：

借：管理費用 1 600 000

貸：累計攤銷 1 600 000

借：遞延收益 1 600 000

貸：營業(yè)外收入 1 600 000

12月31日，攤銷剩余排污權(quán)（90噸）和政府補助：

借：管理費用 1 800 000

貸：累計攤銷 1 800 000

借：遞延收益 1 800 000

貸：營業(yè)外收入 1 800 000

實際排污量超過排污權(quán)指標時，確認排污負債：

借：管理費用 210 000

貸：預計負債 210 000

額外購買10噸排污權(quán)，抵消超標排污形成的負債：

借：無形資產(chǎn)——排污權(quán)210 000

貸：銀行存款 210 000

借：預計負債 210 000

貸：無形資產(chǎn) 210 000