尹紅群

（湖南師范大學(xué) 歷史文化學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙410081）

稅制構(gòu)成一級(jí)財(cái)政的基礎(chǔ)，1927年前，縣級(jí)財(cái)政是有稅無政，制度混亂。1927－1937年間，南京國(guó)民政府力謀整理，經(jīng)過第一、二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議，對(duì)縣稅制的整理制定了政策方案。由于1937年抗戰(zhàn)爆發(fā)，縣稅制的落實(shí)被打斷。

學(xué)術(shù)界曾對(duì)國(guó)民政府的縣稅制采取否定的態(tài)度，美國(guó)學(xué)者易勞逸就認(rèn)為，國(guó)民黨失去中國(guó)，原因之一歸于鄉(xiāng)村稅制的不合理和征收的黑暗腐?。?］。大陸學(xué)界曾長(zhǎng)期認(rèn)為鄉(xiāng)村稅收對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的破壞和對(duì)農(nóng)民的剝削壓迫，是中國(guó)革命的起源問題之一。近幾年來，學(xué)界改變研究范式，從現(xiàn)代化的角度，開始對(duì)財(cái)稅體制、縣財(cái)政政策、農(nóng)民負(fù)擔(dān)問題進(jìn)行了一些實(shí)事求是的探討，對(duì)縣稅制也有一些涉獵［2］［3］［4］。但總體來說，對(duì)縣稅制的演進(jìn)、內(nèi)在結(jié)構(gòu)與矛盾缺乏深入探討。本文擬對(duì)1927－1937年間，南京國(guó)民政府整理縣稅制的實(shí)際演進(jìn)及績(jī)效進(jìn)行分析，進(jìn)而分析縣地方稅制的困境。

一、縣稅制的整理進(jìn)程

1927－1937年間，南京國(guó)民政府關(guān)于縣稅制的整理，主要是在財(cái)稅體制、稅收制度和征收制度等方面大力改革。

（一）推進(jìn)分稅體制的深入

1927年南京國(guó)民政府成立后，“第一要義在先求財(cái)政統(tǒng)一”［5］，集權(quán)于中央，推行分稅體制。1928年7月，第一次全國(guó)財(cái)政會(huì)議召開，通過經(jīng)過修訂的《劃分國(guó)家收入地方收入標(biāo)準(zhǔn)案》和《劃分國(guó)家支出地方支出標(biāo)準(zhǔn)案》，這是南京國(guó)民政府成立以來第一個(gè)較為成熟的關(guān)于稅收體制的文件，對(duì)中央與各省收入權(quán)限進(jìn)行了劃分。國(guó)家稅收以鹽稅、關(guān)稅、統(tǒng)稅為主體；地方稅收以田賦、契稅和后來的營(yíng)業(yè)稅為主體。“其要點(diǎn)為中央稅以間接稅為主，而以直接稅輔之，地方稅則以直接稅為主，而以雜項(xiàng)稅捐輔之?！辈贿^，這里的“地方收入”主要指省地方財(cái)政收入而言。第一次全國(guó)財(cái)政會(huì)議也試圖對(duì)省以下財(cái)政收入進(jìn)行劃分，如規(guī)定縣收入有6種：縣有產(chǎn)業(yè)收入、縣政府行政收入、屠宰稅、契稅、縣特別估稅、國(guó)家和省政府補(bǔ)助金。但是，會(huì)議最后議決省以下稅收由各省自行決定。而各省政府為集中財(cái)力，并沒有實(shí)施這一方案，“所列地方收支僅及于省，尚未推及縣市”①參見《十年來之財(cái)務(wù)行政》，中央信托局，1943年。。

1928年的分稅制使縣淪為省財(cái)政的附庸，不利于地方政治的發(fā)展和國(guó)民黨政治基礎(chǔ)的鞏固。1934年國(guó)民政府召開第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議，決定推進(jìn)省以下分稅制財(cái)政體制，將財(cái)政系統(tǒng)，由過去的中央與省地方二級(jí)，改為中央、省、縣市三級(jí)制度；通過了劃分省縣地方收支五項(xiàng)原則，“將省縣稅逐一劃分”［5］，使省與縣市各有獨(dú)立的稅源，以充實(shí)縣財(cái)政。1935年，立法院通過公布的《財(cái)政收支系統(tǒng)法》，確定了財(cái)政收支系統(tǒng)分中央、?。ㄊ校⒖h（市）三級(jí)，縣（市）財(cái)政由此成為獨(dú)立收支系統(tǒng)?！斑@在中國(guó)財(cái)政發(fā)展史上具有重要的意義，它標(biāo)志著中國(guó)分稅制財(cái)政體制第一次全面實(shí)行?！保?］劃分后的縣級(jí)財(cái)政稅收，共有7項(xiàng)：土地稅（田賦附加）、土地陳報(bào)后正附溢額田賦全部、中央撥補(bǔ)印花稅三成、營(yíng)業(yè)稅三成、土地改良物稅（房捐）、屠宰稅、其他依法許可的稅捐。

經(jīng)過1934年的省縣收支劃分，土地稅和田賦附加全部劃給縣級(jí)財(cái)政，此外，采用稅收分成制，縣財(cái)政獲得原屬于省財(cái)政收入的印花稅的三成、營(yíng)業(yè)稅的三成，從此縣級(jí)收入大為增強(qiáng)。不過，此次省縣分稅的精神在于損省益縣［7］，省稅收入大受影響，省政府對(duì)推行省縣分稅制沒有動(dòng)力。加上抗戰(zhàn)爆發(fā)，縣地方稅種的調(diào)整并未實(shí)施，縣稅仍然是附加于省稅。

（二）縣賦稅的整理

第一，整理田賦，減輕附加。1928年10月，國(guó)民政府財(cái)政部曾制定頒布《限制增加田賦八條》，其主要內(nèi)容是限制附加稅不得超過正稅一倍，“正附稅總計(jì)不得超過地價(jià)百分之一”。1933年10月，孔祥熙任財(cái)政部長(zhǎng)，決定將整理田賦、減輕附加和廢除苛捐雜稅作為整理地方財(cái)政重要突破口。1934年1月25日，孔祥熙向國(guó)民政府中央四屆四中全會(huì)提出兩個(gè)提案獲通過，即《整理田賦先實(shí)現(xiàn)土地陳報(bào)以除積弊而裕稅源案》、《減輕田賦附加以救濟(jì)農(nóng)村解除民困案》。5月27日召開第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議，進(jìn)一步討論減輕田賦、廢除苛雜等問題。會(huì)議之后，國(guó)民政府于6月25日發(fā)布命令：“自頒布明令之日起，對(duì)于田賦永遠(yuǎn)不準(zhǔn)再加附加，并永遠(yuǎn)不準(zhǔn)再立不合法之稅捐名目，著為定例?！雹趨⒁娯?cái)政部年鑒編纂處所編《財(cái)政年鑒》續(xù)編第13篇，1945。

第二，廢除苛捐雜稅，整理稅捐。省縣地方財(cái)政自裁厘改統(tǒng)之后，財(cái)源枯竭，為應(yīng)付地方政務(wù)支出，相率就地籌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)，于是苛雜繁興。第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議議決不合法稅捐范圍六項(xiàng)，整理捐稅程序四項(xiàng)；財(cái)政部專門設(shè)立整理捐稅委員會(huì)，各省分設(shè)地方捐稅監(jiān)理委員會(huì)，以推動(dòng)整個(gè)工作。為落實(shí)各議決案，孔祥熙還采取一定的抵補(bǔ)措施與行政措施，以減輕阻力，在操作上，設(shè)立試驗(yàn)點(diǎn)，推廣經(jīng)驗(yàn)。

第三，改進(jìn)現(xiàn)行地方稅法。正稅必先有增加，然后苛雜方易于廢除。為此，國(guó)民政府對(duì)合法的正稅，如營(yíng)業(yè)稅、契稅、牙稅等，力謀整理，修改新稅法，對(duì)正附稅率、征收方法、程序等進(jìn)行改進(jìn)，以恤民艱而維稅源。

（三）縣稅征收制度的改進(jìn)

捐稅征收是稅制的重要環(huán)節(jié)。征收制度不完善，則大大增加稅收成本，甚至出現(xiàn)所謂“內(nèi)卷化”現(xiàn)象：稅收成本增加但效益遞減，農(nóng)民負(fù)擔(dān)加大而國(guó)家稅收增加不多甚至減少［8］。第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議指出：“今日地方稅制之大病，征收機(jī)關(guān)之復(fù)雜實(shí)為最大之原因?！保?］會(huì)議議決統(tǒng)一地方征收機(jī)關(guān)辦法三項(xiàng)：1.各縣均設(shè)一地方稅局或內(nèi)地稅局或縣財(cái)政局，統(tǒng)征省縣稅捐；2.地方稅局或內(nèi)地稅局各設(shè)局長(zhǎng)一人，并以縣長(zhǎng)為副局長(zhǎng)，受財(cái)政廳的指揮監(jiān)督；3.所有以前投標(biāo)承包委托代征辦法，即包商制度，一律取消。

上述辦法經(jīng)國(guó)民政府財(cái)政部電傳各省，后演進(jìn)而成湖南、安徽、浙江等省的稅務(wù)局制度。以湖南為例，1934年7月，湖南省政府委員會(huì)通過《湖南省各縣稅務(wù)局章程》，其組織構(gòu)架：局設(shè)局長(zhǎng)，局長(zhǎng)之下設(shè)賦稅征收主任襄助局長(zhǎng)掌理局務(wù)，設(shè)田賦征收處，置主任、征收員、契稅員、撥糧員，設(shè)總稽核及營(yíng)業(yè)稅稽征員，稽征營(yíng)業(yè)稅，設(shè)總稽查查驗(yàn)產(chǎn)銷稅，并設(shè)產(chǎn)銷稅征收所查驗(yàn)所，設(shè)置主任收查及查驗(yàn)員，此外設(shè)會(huì)計(jì)主任會(huì)文牘等各若干人。職掌：關(guān)于田賦、契稅、營(yíng)業(yè)稅、煙酒牌照稅、牙當(dāng)稅、屠宰稅及其他省稅征解事項(xiàng)，關(guān)于國(guó)稅代繳事項(xiàng)，關(guān)于縣地方稅捐及各項(xiàng)附加征收事項(xiàng)，關(guān)于省有產(chǎn)業(yè)之保管事項(xiàng)等。承隸關(guān)系：稅務(wù)局直隸于財(cái)政廳，局長(zhǎng)由財(cái)政廳長(zhǎng)提請(qǐng)省府委員會(huì)議決任命。

不過，由于傳統(tǒng)積習(xí)，預(yù)算外非正式核定的縣捐稅，仍然沿用各種?？钪贫?，不是由稅務(wù)局征收，而是積習(xí)相沿，各自為政，在湖南的情況是：“保甲附加、義勇畝捐、并教育各項(xiàng)稅捐等，大抵由區(qū)鄉(xiāng)公所、義勇隊(duì)部及教育局各學(xué)校，各自征收。”①（民國(guó)）湖南省財(cái)政廳編印，湖南省財(cái)政整理報(bào)告書（1935年8月21日至1937年3月15日），1937年。這種征收制度仍然存在著分割財(cái)政的弊端。

二、績(jī)效分析：縣稅收的總量與結(jié)構(gòu)

國(guó)民政府整理縣稅制意味著制度轉(zhuǎn)型，制度轉(zhuǎn)型的績(jī)效如何呢？1927－1937年間國(guó)民政府整理縣稅制的努力在縣稅收的總量與結(jié)構(gòu)的變化上有著一定的體現(xiàn)。

（一）縣地方稅收的總量呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)

縣地方財(cái)政收入可分為：稅課收入、地方財(cái)產(chǎn)收入、補(bǔ)助收入、其他收入等四大類。稅收是主要收入來源，按照國(guó)民政府掌握的各省縣地方主要收入預(yù)算總數(shù)，1935－1937年的三年間，縣地方稅收年有遞增，但是，在縣歲入總額中的比例有所下降（見表1）。

表1 1935－1937年間各省縣地方主要收入總額比較表： 單位：國(guó)幣元

由表1可知，從總量上看，縣稅收入有猛增趨勢(shì)?？h稅課收入在1935－1937年間，其絕對(duì)數(shù)額呈現(xiàn)出較大增長(zhǎng)，1935年度，全國(guó)928個(gè)縣稅收額達(dá)到83 512 307元，1936年1 137個(gè)縣稅收額為107 867 494元，1937年1 259個(gè)縣稅收達(dá)202 815 919元，比1936年幾乎翻了一倍。不過，縣稅課收入在1935年占縣收入總額的83.51%，到1937年為67.54%，比例有所下降。補(bǔ)助及協(xié)助收入、其他收入則分別有所上升，地方財(cái)產(chǎn)收入保持原狀。其中原因之一就是國(guó)民政府減輕田賦附加政策產(chǎn)生了一定效果。同時(shí)，國(guó)民政府采取了補(bǔ)助金制度以抵補(bǔ)縣稅收入的減少。

（二）縣地方稅收的結(jié)構(gòu)分析

再來看縣稅的主要構(gòu)成。如果把縣賦稅按土地稅和非土地稅的商業(yè)稅來劃分的話，或者能更清楚地看到農(nóng)村社會(huì)所承受的負(fù)擔(dān)。以浙江東陽縣為例，其稅目為田賦附加（包括上期田賦特捐、上期田賦縣稅不敷附捐、上期田賦自治附捐、治蟲經(jīng)費(fèi)、教育附捐）、店住屋捐、旅店捐、各項(xiàng)固有警捐、人力車捐、戲捐、公益捐、屠宰教育附捐、置產(chǎn)捐、廣告捐、自治戶捐、保衛(wèi)戶捐等。田賦附加和自治戶捐、保衛(wèi)戶捐及置產(chǎn)捐，均以土地的出產(chǎn)、增值、流轉(zhuǎn)等為標(biāo)的的征稅，可以劃入土地稅范圍；其他捐稅如店住屋捐、旅店捐、各項(xiàng)固有警捐、人力車捐、戲捐、公益捐、屠宰教育附捐、廣告捐等，為營(yíng)業(yè)稅或資本稅，大致要?jiǎng)澣肷虡I(yè)稅部分。1932－1935年浙江東陽縣的土地稅與商業(yè)捐稅的征稅額比較如表2所示。

表2 浙江東陽縣賦稅分類比例比較表 單位：國(guó)幣元

表2清楚地反映了土地稅在政府財(cái)政上的地位，也可以說，在商業(yè)極為落后的情況下，以土地為核心的收入是地方政府各項(xiàng)事業(yè)經(jīng)費(fèi)的主要來源［9］。東陽縣在1929年即被浙江省政府定為一等縣份，可以想見，除浙江的部分商業(yè)發(fā)達(dá)縣外，大部分縣份財(cái)政狀況是與土地緊密相連的，田賦整理也就成為地方政府工作中的重心。土地問題也就構(gòu)成了政府與社會(huì)的核心問題，社會(huì)主要矛盾也集中在土地問題上，田賦附加的膨脹與繁苛，“于人民之騷擾極大，農(nóng)村破產(chǎn)，工商凋敝，胥此之由。”［10］

表2中的數(shù)據(jù)也反映了一個(gè)趨好的變化，這就是商業(yè)捐稅的數(shù)量與所占比例都在上升。東陽縣的商業(yè)捐稅從1932年的8.3%上升到1934年的13%，說明縣稅中的商業(yè)稅種逐漸發(fā)揮更大的影響，這是個(gè)新的趨勢(shì)。

三、“稅”與“政”：縣稅制的問題

考察國(guó)民政府縣地方稅制整理的政策及績(jī)效，國(guó)民政府在賦稅制度建構(gòu)方面有著一定成效，但是從縣稅收入的總量與結(jié)構(gòu)變化來看，政策績(jī)效并不明顯?？辆桦s稅與田賦附加之所以產(chǎn)生與發(fā)育滋長(zhǎng)，不是“稅”的問題，而是“政”的問題。

（一）縣稅制缺乏獨(dú)立地位

縣地方財(cái)政在1927－1937年間始終沒有確立完整的合法獨(dú)立地位，縣地方稅制同樣無獨(dú)立地位。在地方財(cái)政體系中，凡“地方”的對(duì)象均以省縣合為一級(jí)而言。但地方財(cái)權(quán)握于省級(jí)政府，所有豐厚稅源均為省有，而中央與省級(jí)的事務(wù)，多以一紙命令令縣就地籌款，縣政府在中央及省層層壓迫之下，只有采用附加攤派、繁興苛雜的籌資方式?？h稅無獨(dú)立稅源，每遇經(jīng)費(fèi)需要，則采用附加制度。在附加制下，重要稅源歸于上級(jí)，下級(jí)以上級(jí)所定稅率為依據(jù)，添課附加。

在征收制度方面，附加制也導(dǎo)致了省縣稅收難以分割，而稅務(wù)局直屬于省，征收成績(jī)的考核，縣長(zhǎng)無法過問，稅務(wù)局往往犧牲縣級(jí)的稅收利益。稅務(wù)局為表現(xiàn)其經(jīng)征成績(jī)起見，往往將應(yīng)撥于縣的稅款，故意拖延不繳，移作省稅征額報(bào)解，因而縣政府經(jīng)費(fèi)無法坐撥［7］。

（二）縣地方稅制與縣政擴(kuò)張的矛盾

國(guó)民政府雖然致力于稅制調(diào)整，但是在縣地方稅收結(jié)構(gòu)上未有實(shí)質(zhì)性變革，而縣政事權(quán)處于急劇擴(kuò)張時(shí)期。從支出方面可以看到縣政事業(yè)的急劇擴(kuò)張。南京國(guó)民政府時(shí)期和北洋時(shí)期相比較，縣地方財(cái)政支出結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出很大變化。北洋時(shí)期的地方自治支出主要有：教育經(jīng)費(fèi)、警察經(jīng)費(fèi)、保衛(wèi)團(tuán)經(jīng)費(fèi)、實(shí)業(yè)經(jīng)費(fèi)、自治經(jīng)費(fèi)、地方公益機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)。

南京國(guó)民政府時(shí)期新增的財(cái)政支出大增，1929年國(guó)民政府行政院頒布《訓(xùn)政時(shí)期完成縣自治實(shí)施方案內(nèi)政部主管事項(xiàng)分年進(jìn)行程序》，其縣自治事項(xiàng)有：厘定自治系統(tǒng)、儲(chǔ)備自治人才、確定自治經(jīng)費(fèi)、肅清盜匪、整頓警政、調(diào)查戶口、完成縣市織、訓(xùn)練人民、初期清丈土地、舉辦救濟(jì)事業(yè)。1929年浙江省的縣地方財(cái)政支出項(xiàng)目有：“黨務(wù)費(fèi)，包括農(nóng)業(yè)、教育會(huì)等地方團(tuán)體的經(jīng)費(fèi)支出；基層權(quán)力機(jī)構(gòu)，如區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村里、保甲經(jīng)費(fèi)等；新增地方文化、衛(wèi)生、教育、體育、救濟(jì)等公益機(jī)構(gòu)，如講習(xí)所、圖書館、救濟(jì)院、醫(yī)院、民眾教育館、公共體育館等等；地方經(jīng)濟(jì)事業(yè)的新發(fā)展，如交通、農(nóng)事試驗(yàn)場(chǎng)、縣辦工廠、電話、度量衡、苗圃、治蟲等；地方社會(huì)治理事宜，如煙禁、推行公墓等；地方新政，如舉辦土地清丈，等等?！雹僬憬∶貢帲憬≌荒陙碚喂ぷ髦仡櫍?929.2－1930.4），浙江省圖書館古籍部藏。

由上可知，縣政事權(quán)擴(kuò)張，但縣財(cái)政收入基本上是“因襲”北洋時(shí)期的自治經(jīng)費(fèi)，收入結(jié)構(gòu)沒有變化。在這種情況下，縣凡有所需，莫不以增加附加為籌集經(jīng)費(fèi)手段，在1930年5月浙江省政府委員會(huì)第312次會(huì)議上，討論事項(xiàng)為25項(xiàng)，其中關(guān)于各縣要求開征某種田賦附加的就有9項(xiàng)。由于經(jīng)費(fèi)籌措，農(nóng)民負(fù)擔(dān)加重，縣自治事宜往往成為擾民工程，農(nóng)村社會(huì)矛盾積累日深。

（三）縣地方稅收的分割與籌建公共財(cái)政的矛盾

國(guó)民政府整理縣地方稅制主要是著眼于減輕稅負(fù)以救濟(jì)農(nóng)村，但在實(shí)踐中暴露出了問題所在，不僅是“稅”的多少問題，還有地方財(cái)政分割問題，即?？钪贫扰c附加制本身不利于地方稅制的改革，最終的出路在于統(tǒng)收統(tǒng)支，籌建公共財(cái)政。北洋時(shí)期各縣籌辦地方事務(wù)，采用?？钪贫?，即辦一種事業(yè)，就籌一種經(jīng)費(fèi)，經(jīng)政府立案專作這種事業(yè)專用，養(yǎng)成“一事一款”、“一款一事”的習(xí)慣。這種款由相關(guān)事業(yè)機(jī)關(guān)自行征收與保管，縣政府僅負(fù)監(jiān)督之權(quán)，沒有支配權(quán)。

賦稅附加和各種苛捐雜稅即是這種專款制度的寄生物。專款來源多出自于附加，特別是田賦附加。從民眾負(fù)擔(dān)方面觀察，地方田賦附加和苛雜大都由于事業(yè)的興辦或擴(kuò)展而來，若各項(xiàng)收入均已固定，支出不能統(tǒng)籌，遇有新興事業(yè)，勢(shì)必另辟財(cái)源，從而增加人民負(fù)擔(dān)，致使各項(xiàng)捐稅及附加有增無減。這就是地方苛雜層出不窮而整理稅制難有起色的重要因素。

廢除?？?，籌建公共財(cái)政成為整理縣地方稅制的出路，統(tǒng)收統(tǒng)支是公共財(cái)政體制的第一要求。在公共財(cái)政體制下，財(cái)稅部門從社會(huì)成員統(tǒng)一征收賦稅，不必由各部門分別向服務(wù)對(duì)象收取資金，由政府統(tǒng)籌安排支出，為社會(huì)提供公共物品或服務(wù)。部分省區(qū)開始了這種嘗試，如浙江省在1937年間廢除?？?，改行統(tǒng)收統(tǒng)支。湖南在1937年的財(cái)政整理報(bào)告中也指出：“預(yù)算以外，各縣仍不免有私擅攤捐情事，均經(jīng)嚴(yán)厲取締，……應(yīng)為全縣之統(tǒng)籌，正式列入預(yù)算。”統(tǒng)收統(tǒng)支是革新縣地方財(cái)政的一個(gè)重大收獲，也是國(guó)民政府整理縣稅制，籌建公共財(cái)政的基礎(chǔ)。

四、結(jié) 論

對(duì)于南京國(guó)民政府整理縣稅制，不能過于否定，縣稅制朝向現(xiàn)代化轉(zhuǎn)變的取向是毫無疑問的。國(guó)民政府在整理縣稅制，有助于確立縣財(cái)政，縣稅收總量增長(zhǎng)，稅收結(jié)構(gòu)也有一定優(yōu)化；稅制整理有助于縣財(cái)政體制從傳統(tǒng)的家產(chǎn)式財(cái)政管理，經(jīng)過專款制度，向公共財(cái)政方向轉(zhuǎn)化。

縣稅制的問題，不在“稅”而在“政”，問題在于兩個(gè)方面：1.政府層面，縣稅制沒有法定的獨(dú)立地位；縣財(cái)權(quán)不能配合事權(quán)，縣稅制的調(diào)整不能配合縣政建設(shè)。2.社會(huì)層面，農(nóng)村農(nóng)民承擔(dān)了過多的制度變革成本。國(guó)民政府的縣稅制并沒有使農(nóng)村農(nóng)民明顯受益。農(nóng)民對(duì)國(guó)民政府的縣稅制及有關(guān)政策并沒有認(rèn)同感，從而大大削弱了國(guó)民政府整理縣稅制的政策績(jī)效。

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［2］杜恂誠(chéng).民國(guó)時(shí)期的中央與地方財(cái)政劃分［J］.中國(guó)社會(huì)科學(xué)，1998，（3）.

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