□文/汪彩蘭 胡耀東

（河海大學(xué)文天學(xué)院 安徽·馬鞍山）

一、引言

“營改增”進(jìn)入全速推進(jìn)階段，按照規(guī)劃，中國“營改增”分為三步走:第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)。上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市2012年1月1日已經(jīng)正式啟動(dòng)“營改增”。第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。從今年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)就將在全國范圍內(nèi)推開。第三步，在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營改增”。

2011年11月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，自此正式拉開了營業(yè)稅改增值稅的序幕。

2012年7月31日，國稅總局發(fā)布了《關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問題的公告》。北京市應(yīng)當(dāng)于2012年9月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。江蘇省、安徽省應(yīng)當(dāng)于2012年10月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。福建省、廣東省應(yīng)當(dāng)于2012年11月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。天津市、浙江省、湖北省應(yīng)當(dāng)于2012年12月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。

此次國務(wù)院常務(wù)會(huì)議再次明確，力爭“十二五”期間全面完成“營改增”改革。按照改革部署，通過分行業(yè)逐步推進(jìn)改革，最終九大行業(yè)將全部實(shí)行“營改增”。這意味著屆時(shí)營業(yè)稅在中國將成為歷史。

改革試點(diǎn)由現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

增值稅和營業(yè)稅同屬流轉(zhuǎn)稅，但是征管機(jī)制完全不同，兩者的定義也不同。增值稅是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營單位銷售貨物的增值額征收的并由消費(fèi)者或使用單位承擔(dān)的一種流轉(zhuǎn)稅，即生產(chǎn)經(jīng)營者銷售貨物時(shí)，向消費(fèi)者或使用單位收取的銷項(xiàng)稅金與購進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅金之差為增值稅稅金。營業(yè)稅是對(duì)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其營業(yè)收入額征收的一種稅。從定義中我們不難看出，增值稅只是針對(duì)增值的部分征收稅。而營業(yè)稅是對(duì)營業(yè)收入征收稅?！盃I改增”將必然影響到企業(yè)的利潤。有學(xué)者對(duì)減輕企業(yè)稅負(fù)提的建議中有注重控制支出占收入的比例。有學(xué)者認(rèn)為“營改增”對(duì)沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣或進(jìn)項(xiàng)稅額很少的一般納稅人來說利潤比稅改前減少?，F(xiàn)分別就一般納稅人和小規(guī)模納稅人等對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理、稅負(fù)及利潤的影響做比較研究。并假定九大行業(yè)將全部實(shí)行“營改增”。

二、兩種納稅人在不同情況下的會(huì)計(jì)處理

案例中在“營改增”之前按不含稅價(jià)來計(jì)算，因?yàn)椴淮嬖谠鲋刀悾窗咐?按收入1，000萬元、成本700萬元來計(jì)算；案例2按收入100萬元、成本70萬元來計(jì)算。

（一）以一般納稅人為例

案例1:上海長江廣告公司在“營改增”試點(diǎn)改革中被認(rèn)定為一般納稅人，適用的增值稅稅率為6%。2012年2月10日，其與某客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價(jià)為1，060萬元。長江管靠公司又與東方電視臺(tái)簽訂了一份廣告發(fā)布合同，合同金額為742萬元。該廣告于3月10日發(fā)布，長江廣告公司收到東方電視臺(tái)開具的廣告發(fā)布營業(yè)稅發(fā)票，發(fā)票注明廣告費(fèi)用含稅總金額為742萬元。長江廣告公司支付了東方電視臺(tái)全額費(fèi)用，且收到客戶合同款。

要求:根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，編制相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）

1、營改增之前交納營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理（這種情況下假定合同都不含稅，收入和成本分別為1，000萬元、700萬元）:

應(yīng)交營業(yè)稅=1000×5%=50（萬元）

取得收入時(shí):

借:銀行存款 1000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 1000

支付廣告公司款項(xiàng)時(shí):

借:主營業(yè)務(wù)成本 700

貸:銀行存款 700

計(jì)算稅金時(shí):

借:營業(yè)稅金及附加 50

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 50

2、營改增后的會(huì)計(jì)處理

首先確定主營業(yè)務(wù)收入=1060/（1+6%）=1000（萬元）

收到廣告費(fèi)時(shí):

借:銀行存款 1060

貸:主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）60

支付廣告公司時(shí):（收到符合條件可以差額納稅的營業(yè)稅發(fā)票時(shí)）

營改增抵減的銷項(xiàng)稅額=742/（1+6%）×6%=42（萬元）

借:主營業(yè)務(wù)成本 700

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額） 42

貸:銀行存款 742

計(jì)算稅金時(shí):60-42=18（萬元）

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18

貸:應(yīng)付賬款 18

（二）小規(guī)模納稅人

案例2:上海市甲國際貨運(yùn)代理服務(wù)企業(yè)（以下簡稱甲企業(yè)），被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，適用的增值稅稅率為3%。2012年3月，其承接了一項(xiàng)國際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，合同含稅金額為103萬元，其中需要支付給境外代理機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)72.1萬元。這家企業(yè)當(dāng)月完成了該項(xiàng)業(yè)務(wù)，款項(xiàng)已收到并支付給境外代理機(jī)構(gòu)，同時(shí)收到境外代理機(jī)構(gòu)簽收的單據(jù)。

要求:根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，編制相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）

1、營改增之前交納營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理:（這種情況下假定合同都不含稅，收入和成本分別為100萬元、70萬元）

取得收入時(shí):

借:銀行存款 100

貸:主營業(yè)務(wù)收入 100

支付境外代理機(jī)構(gòu)款項(xiàng)時(shí):

借:主營業(yè)務(wù)成本 70

貸:銀行存款 70

計(jì)算稅金時(shí):

借:營業(yè)稅金及附加 5

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 5

2、營改增后的會(huì)計(jì)處理

確認(rèn)收入時(shí):

合同的不含稅價(jià)=103/（1+3%）=100（萬元），應(yīng)交增值稅=100×3%=3（萬元）

借:銀行存款 103

貸:主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 3

計(jì)算差額納稅時(shí):

扣減銷售額減少的應(yīng)交增值稅=72.1/（1+3%）×3%=2.1（萬元）

借:應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 2.1

主營業(yè)務(wù)成本 70

貸:銀行存款 72.1

計(jì)算稅金時(shí):3-1.8=1.2（萬元）

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.9

貸:應(yīng)付賬款 0.9

三、兩種納稅人在不同情況下對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

在一般納稅人情況下企業(yè)減輕稅負(fù)32（50-18）萬元，減輕的幅度達(dá)到64%；在小規(guī)模納稅人的情況下，企業(yè)減輕稅負(fù)4.1（5-0.9）萬元，減輕的幅度達(dá)到82%。由此，我們可以得出兩個(gè)結(jié)論:一是成本與收入比例相同的情況下，小規(guī)模納稅人在“營改增”后企業(yè)減負(fù)更多；二是我們可以看出在“營改增”背景下，企業(yè)減輕稅負(fù)與我們的成本有關(guān)，成本越高，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越多，應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅越少，減輕的幅度越大。有學(xué)者研究了成本與收入的比值（用t來表示）的臨界值，如表1、表2所示。（表 1、表 2）

從表1、表2中我們可以看到t臨界值高于100%的有5種情況，有的t臨界值甚至高達(dá)371.67%，這意味著企業(yè)付出的成本與收入比值為371.67%。試想企業(yè)會(huì)為了追求“營改增”帶來的減負(fù)而一味地增加成本嗎？這樣企業(yè)利潤又從何而來呢？作為一個(gè)企業(yè)，它經(jīng)營業(yè)務(wù)最終的目的就是為了賺取更多的利潤。如果一味地為了減稅，而不管成本付出多大代價(jià)，我想企業(yè)經(jīng)營下去就直接倒閉好了。所以，“營改增”帶來的好處不僅僅是為了減稅（有些企業(yè)并沒有減稅反倒增稅），最終的目的是為了增加企業(yè)的利潤。

四、兩種情況下對(duì)利潤表的影響

（一）一般納稅人情況下。假定此廣告公司在本期只有一項(xiàng)業(yè)務(wù)。并假定其他業(yè)務(wù)利潤+投資收益+補(bǔ)貼收入+營業(yè)外收入-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-營業(yè)外支出=a（萬元）

那么，在“營改增”之前:利潤總額=1000-700-50-a=250-a（萬元）

在“營改增”之后:利潤總額=1000-700-a=300-a（萬元）

從以上明顯可以看出兩種情況下利潤總額相差50萬元。

（二）小規(guī)模納稅人情況下。假定此甲企業(yè)在本期只有一項(xiàng)業(yè)務(wù)。并假定其他業(yè)務(wù)利潤+投資收益+補(bǔ)貼收入+營業(yè)外收入-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-營業(yè)外支出=b（萬元）

那么，在“營改增”之前:利潤總額=100-70-5-b=25-b（萬元）

表1 營業(yè)稅改增值稅3%營業(yè)稅稅率下企業(yè)稅負(fù)保持不變的臨界值

表2 營業(yè)稅改增值稅5%營業(yè)稅稅率下企業(yè)稅負(fù)保持不變的臨界值

在“營改增”之后:利潤總額=100-70-b=30-b（萬元）

從以上明顯可以看出:兩種情況下利潤總額相差5萬元。也就是“營改增”之后比“營改增”之前利潤增加5萬元。

結(jié)論:第一，成本與收入比例相同的情況下，兩種納稅人在“營改增”后利潤增加的幅度相等；第二，“營改增”后，企業(yè)的利潤始終是增加的。這與“營改增”對(duì)沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣或進(jìn)項(xiàng)稅額很少的一般納稅人來說利潤比稅改前減少是相悖的。

在“營改增”之前，企業(yè)的營業(yè)稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”賬戶，“營業(yè)稅金及附加”賬戶屬于損益類賬戶，在利潤表里體現(xiàn)，由于“營業(yè)稅金及附加”的增加使得利潤減少，因此，只要有營業(yè)稅，企業(yè)的利潤就會(huì)減少。而“營改增”之后，企業(yè)營業(yè)稅改為增值稅，而增值稅所計(jì)的科目為“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶，此賬戶屬于負(fù)債類賬戶，在資產(chǎn)負(fù)債表里體現(xiàn)。因此，不管“營改增”之后“應(yīng)交稅費(fèi)”是多少，企業(yè)的利潤總比“營改增”之前增加。

五、結(jié)束語

通過以上分析，我們單從是否減輕稅負(fù)的角度來分析“營改增”對(duì)企業(yè)的影響肯定是不夠的。要認(rèn)識(shí)到“營改增”使企業(yè)的利潤提高。也不難看出“營改增”對(duì)小規(guī)模納稅人非常有利。而我國的經(jīng)濟(jì)要保持穩(wěn)增長必須以調(diào)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，“營改增”則正為調(diào)結(jié)構(gòu)創(chuàng)造條件，“營改增”的推進(jìn)有利于原本規(guī)模較小的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。

［1］張志鳳.2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試會(huì)計(jì)［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2013.

［2］孫衛(wèi).淺談“營改增”稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響［J］.財(cái)會(huì)研究，2012.18.

［3］錢敏.淺析營業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響［J］.財(cái)會(huì)研究，2013.1.