（四川師范大學(xué) 四川成都 610101）

一、金融資產(chǎn)的概述

（一）金融資產(chǎn)的含義

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。廣義的金融資產(chǎn)是指單位或個人擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取資產(chǎn)的權(quán)利，根據(jù)新會計準(zhǔn)則的定義，金融資產(chǎn)組成主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債券投資和金融衍生工具形成的組合等。狹義的金融資產(chǎn)是指一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。本文所分析的金融資產(chǎn)側(cè)重于狹義的金融資產(chǎn)，主要是對其中最具代表性的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行比較分析。

（二）金融資產(chǎn)的分類

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售金融資產(chǎn)。

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（1）交易性金融資產(chǎn)，即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易為目的所持有的債券、股票、基金、權(quán)證等交易性金融資產(chǎn)。交易性金融工具具有以下兩個特征：企業(yè)的持有目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時就確定其持有目的是為了短期獲利；該金融資產(chǎn)具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取。

（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即指滿足以下兩個條件之一的金融資產(chǎn)：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計量方面不一致的情況；企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已經(jīng)明確規(guī)定該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

2.持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。

3.貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

4.可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述其他三類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。也就是說若管理者的意圖不是很明確或者沒有計劃將其歸類到前三類，那么就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。

二、金融資產(chǎn)的會計處理差異

（一）初始計量方面的差異

1.交易性金融資產(chǎn)，在取得時支付的相關(guān)交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項目即應(yīng)收股利、應(yīng)收利息。會計處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)”、“投資收益”、“應(yīng)收股利/應(yīng)收利息”科目；貸記“銀行存款”科目。

2.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，在取得時支付的相關(guān)交易費(fèi)用，均直接計入初始取得成本。會計處理為：借記“持有至到期投資”或“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)收股利/應(yīng)收利息”科目；貸記“銀行存款”科目。

（二）后續(xù)計量方面的差異

1.交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，企業(yè)應(yīng)將其計入“公允價值變動損益”中，直接影響當(dāng)期損益。會計處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)”科目；貸記“公允價值變動損益”科目，或做相反分錄。

2.持有至到期投資在持有期間，其賬面價值以攤余成本進(jìn)行計量，并按攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入計入投資收益，直接影響當(dāng)期損益。會計處理為：借記“應(yīng)收利息/應(yīng)計利息”科目；貸記“投資收益”、“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

3.可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，企業(yè)應(yīng)將其計入“資本公積——其他資本公積”，影響的是所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期損益。會計處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目；貸記“資本公積”科目，或做相反分錄。

（三）資產(chǎn)處置方面的差異

1.交易性金融資產(chǎn)在被處置時，其公允價值與入賬價值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益，即將其轉(zhuǎn)入投資收益。會計處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“投資收益”科目；借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資收益”科目。

2.持有至到期投資在被處置時，應(yīng)將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益即投資收益。借記“銀行存款”科目；貸記“持有至到期投資”、“投資收益”科目。

3.可供出售金融資產(chǎn)在被處置時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)的賬面價值之間的差額計入投資收益，同時將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額即“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計入投資收益。借記“銀行存款”科目；貸記 “可供出售金融資產(chǎn)”、“資本公積”、“投資收益”科目。

三、金融資產(chǎn)會計處理的實例分析

現(xiàn)行準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類，其中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)作為企業(yè)非常重要的兩類金融資產(chǎn)，在核算上存在很多相似之處，在會計處理上很容易混淆。本文以股票為例，通過比較將其劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會計處理的不同，從而進(jìn)一步分析不同類型的金融資產(chǎn)對企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的不同財務(wù)影響。

例：2012年11月11日A公司從二級市場購入一批B公司發(fā)行的股票600萬股。取得時公允價值為每股8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬元，全部價款以銀行存款支付；2012年11月16日，收到最初支付價款中所含的現(xiàn)金股利；2012年12月31日，該股票公允價值為每股8.9元；2013年3月31日，該股票公允價值為每股7.5元；2013年6月30日，該股票公允價值為每股6.4元。預(yù)計股價的下跌是非暫時性的。2013年7月30日，該股票公允價值回升至每股6.6元。此時導(dǎo)致前期股票價格持續(xù)下跌的客觀因素已消失。2013年8月6日，甲公司出售全部股票600萬股，售價每股7元，另付交易費(fèi)用6萬元。

該例中A公司從二級市場購買了股票，如果該公司管理層的意圖是為了近期出售，以賺取差價為目的，則會計人員應(yīng)將它劃分為交易性金融資產(chǎn)；若管理層不是為了短期獲利而持有該股票，則會計人員應(yīng)將它劃分為可供出售金融資產(chǎn)。至于歸為哪類金融資產(chǎn)，主要取決于管理層對利潤等財務(wù)指標(biāo)的考慮。所以筆者以這兩類金融資產(chǎn)為例，從初始計量、后續(xù)計量、資產(chǎn)的減值和處置等方面來具體說明它們在會計處理上的差異。

（一）取得金融資產(chǎn)時的會計處理（見表1）

這兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別，就是對相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，將發(fā)生的交易費(fèi)用簡化處理，直接費(fèi)用化沖減當(dāng)期損益，符合簡明原則。可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，將發(fā)生的交易費(fèi)用資本化處理，直接計入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值。初始確認(rèn)時，兩種不同的會計處理將會對企業(yè)當(dāng)期個別財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。

若將其歸為前者，則甲公司的當(dāng)期利潤會減少8萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額也會減少8萬元，當(dāng)期所得稅費(fèi)用也隨之減少2萬元（假定該公司的所得稅稅率是25%），致使當(dāng)期凈損益減少6萬元。若歸為后者，則不會對該公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生任何實質(zhì)的影響。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日金融資產(chǎn)價格變動的會計處理（見表2）

資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別就在于對該資產(chǎn)由于市場價格的升降所形成的公允價值變動差額的處理。交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動差額直接計入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤。而可供出售金融資產(chǎn)沒有將公允價值變動差額計入當(dāng)期損益，而是作為一種未實現(xiàn)的損益，通過“資本公積——其他資本公積”計入當(dāng)期利得（損失）來反映。

實際上，期末股票市場價格的上下波動所產(chǎn)生的公允價值變動差額只是一種潛在的、隱含的損益，只有等到將該股票出售之后才真正實現(xiàn)損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的處理方式，一方面，很好地遵循了謹(jǐn)慎性原則，大大壓縮了企業(yè)利用市場價格上下波動隨意調(diào)節(jié)利潤的空間，另一方面，將未實現(xiàn)的損益通過利得（損失）來反映，很好地貫徹了全面收益觀的思想，是與國際會計準(zhǔn)則趨同的重要體現(xiàn)。

表1 取得金融資產(chǎn)時的會計處理 單位：萬元

表2 資產(chǎn)負(fù)債表日金融資產(chǎn)價格變動的會計處理 單位：萬元

（三）金融資產(chǎn)減值的會計處理（見表3）

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的市場價格下跌的幅度達(dá)到甚至超過其成本的20%，或連續(xù)下跌的時間達(dá)到或超過6個月，導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時的，就應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并計提減值準(zhǔn)備。按現(xiàn)行市價與其成本的差額計入 “資產(chǎn)減值損失”，將持有期間由于市場價格持續(xù)大幅度下跌所累積形成的 “資本公積——其他資本公積”借方余額轉(zhuǎn)出，不足的部分再計提減值準(zhǔn)備，記入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。

2013年6月30日，該股票的公允價值下跌至每股6.4元時，價格下跌幅度高達(dá)其成本的20%，且是非暫時性的，可以判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)市場價格大幅度下跌時，兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別就在于二者對減值部分的確認(rèn)和計量。交易性金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，而是按現(xiàn)行市價與其賬面價值的差額直接沖減當(dāng)期損益（即借記“公允價值變動損益”）660萬元；而可供出售金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，按現(xiàn)行市價與其成本的差額沖減當(dāng)期損益（借記“資產(chǎn)減值損失”）968萬元。兩種處理都會減少當(dāng)期利潤，但后者對當(dāng)期利潤的影響程度要大得多。

（四）金融資產(chǎn)市價回升時的會計處理（見表4）

當(dāng)客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場價格回升時，兩類金融資產(chǎn)會計處理的最大區(qū)別在于對市價回升金額的確認(rèn)不同。前者將市價回升形成的潛在收益計入了當(dāng)期損益，而后者將市價回升形成的潛在收益計入當(dāng)期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財務(wù)影響，前者會使當(dāng)期利潤增加120萬元，而后者的當(dāng)期利潤不會受到影響。

（五）金融資產(chǎn)處置時的會計處理

處置時，兩類金融資產(chǎn)不同的會計處理對當(dāng)期損益產(chǎn)生了很大的影響。若為交易性金融資產(chǎn)，將收到的處置款4 194萬元抵減購買支出4 800萬元，虧損606萬元。若為可供出售金融資產(chǎn)，由于前期已確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失968萬元。導(dǎo)致本期實現(xiàn)了收益354萬元。這兩種處理對當(dāng)期損益產(chǎn)生相反的影響。此種情形若是出現(xiàn)在年末，僅僅由于歸類的不同，會對年報的利潤等指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。

四、現(xiàn)行金融資產(chǎn)會計處理存在的問題

（一）金融資產(chǎn)的確認(rèn)有待完善

由于衍生金融資產(chǎn)是一種選擇權(quán)，該權(quán)利所導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入在時間和金額上具有極大的不確定性，并且其價值也會不斷的變動，流入或流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益也無法計量。按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，衍生金融資產(chǎn)既不符合資產(chǎn)定義，也不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不能作為資產(chǎn)確認(rèn)，只進(jìn)行表外披露，把未來不確定的利益和潛在風(fēng)險變成可控指標(biāo)，最大限度地化解風(fēng)險。隨著法律、金融市場等環(huán)境條件的完善及計量手段的發(fā)展，衍生金融資產(chǎn)將由表外披露轉(zhuǎn)為表內(nèi)確認(rèn)。

表3 金融資產(chǎn)減值的會計處理 單位：萬元

表4 金融資產(chǎn)市價回升時的會計處理 單位：萬元

（二）金融資產(chǎn)的計量有待改進(jìn)

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的計量采用了公允價值、攤余成本和歷史成本混合計量的方法。初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時，采用公允價值計量。后續(xù)計量時，原則上也按照公允價值計量，但下列情況除外：對持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，按攤余成本計量；在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，按歷史成本計量。這樣處理會導(dǎo)致初始計量時交易費(fèi)用處理不一致；后續(xù)計量時，對于相同的金融資產(chǎn)，在不同企業(yè)甚至在同一企業(yè)的計量也不同等問題。

筆者認(rèn)為，可以借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，將金融資產(chǎn)計量簡化為按公允價值計量和攤余成本計量兩種方法，對公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，采用公允價值計量，其價值變動的利得或損失，直接計入當(dāng)期利潤。對于公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，如果其合同現(xiàn)金流量確定，采用攤余成本計量；如果其合同現(xiàn)金流量不能確定，則采用公允價值計量，公允價值變化形成的利得或損失直接計入權(quán)益中的“其他收益”。