（中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（北京）國(guó)土資源部資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室 北京100083）

2009年12月召開的 《京都議定書》第5次締約方會(huì)議上，中國(guó)提出了到2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%的目標(biāo)。2013年6月18日，我國(guó)首家碳排放交易所——深圳市碳排放權(quán)交易所正式啟動(dòng)成立。深圳市率先在全國(guó)啟動(dòng)并完成企業(yè)碳排放核查，并頒布了全國(guó)第一部企業(yè)碳排放量化、報(bào)告和核查的地方標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)文件，為全國(guó)的碳排放交易規(guī)范化起到了積極的推動(dòng)作用。隨著我國(guó)減排政策與相應(yīng)機(jī)制的發(fā)展，碳減排任務(wù)的落實(shí)必然會(huì)給企業(yè)造成一定的壓力，與此同時(shí)，企業(yè)針對(duì)碳排放交易的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題成為理論及實(shí)務(wù)亟待解決的問(wèn)題。

一、碳排放權(quán)及交易概述

在《京都議定書》中，為了督促發(fā)達(dá)國(guó)家完成碳減排，聯(lián)合國(guó)引入了三種靈活機(jī)制：國(guó)際碳交易機(jī)制（IET）、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）、聯(lián)合履約機(jī)制（JI）。其中涉及到發(fā)展中國(guó)家的只有清潔發(fā)展機(jī)制。現(xiàn)行情況下發(fā)展中國(guó)家沒(méi)有減排任務(wù)，通過(guò)此機(jī)制，發(fā)達(dá)國(guó)家的多排放者可以向發(fā)展中國(guó)家生產(chǎn)者提供資金和先進(jìn)技術(shù)，來(lái)購(gòu)買發(fā)展中國(guó)家由于技術(shù)提升所帶來(lái)的減排量。在此減排量即碳排放權(quán)就形成了一種有價(jià)資源，在交易的過(guò)程中成為碳商品在資本市場(chǎng)上流通。

2005年，為保證CDM項(xiàng)目的開展，我國(guó)政府制定了《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》。根據(jù)規(guī)定，CDM項(xiàng)目的實(shí)施主要有七個(gè)步驟：項(xiàng)目設(shè)計(jì)和描述，國(guó)家批準(zhǔn)，審查登記，項(xiàng)目融資，監(jiān)測(cè)，核實(shí)/認(rèn)證，簽發(fā)排放減量權(quán)證。以北京環(huán)衛(wèi)集團(tuán)為例，作為我國(guó)政府批準(zhǔn)的第一個(gè)CDM碳交易項(xiàng)目，2002年，國(guó)際能源系統(tǒng)公司（荷蘭）、北京市環(huán)衛(wèi)集團(tuán)——北京市二清環(huán)衛(wèi)工程集團(tuán)公司對(duì)填埋氣體收集及CDM項(xiàng)目達(dá)成共識(shí)，簽訂《合作意向書》。隨后，安定填埋場(chǎng)的填埋氣收集利用項(xiàng)目開始啟動(dòng)。2004年，該項(xiàng)目拿到了全國(guó)首個(gè)CDM批準(zhǔn)證書。2006年，聯(lián)合國(guó)有關(guān)部門到填埋現(xiàn)場(chǎng)核定減排量。直至2008年，企業(yè)才拿到第一筆項(xiàng)目收入，整個(gè)過(guò)程歷時(shí)五年多。CDM項(xiàng)目?jī)H前期投入就達(dá)1 200萬(wàn)元，加之后期維修等總投資高達(dá)2 000萬(wàn)元。綜上可知，目前我國(guó)CDM項(xiàng)目的交易成本相對(duì)較高。

二、碳排放權(quán)的資產(chǎn)特性

（一）碳排放權(quán)歸屬于資產(chǎn)

早在2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務(wù)小組討論中就已經(jīng)對(duì)于碳排放權(quán)歸屬于資產(chǎn)達(dá)成了共識(shí)。目前國(guó)際普遍認(rèn)可將碳排放權(quán)定義為資產(chǎn)。碳排放權(quán)交易制度是在聯(lián)合國(guó)的共同協(xié)作下，為了控制溫室氣體的總排放量而形成的。各國(guó)政府根據(jù)這一制度分配排放權(quán)，企業(yè)根據(jù)該制度進(jìn)行碳排放權(quán)的相互交易，這兩種形式都滿足了“過(guò)去交易或事項(xiàng)所形成的”條件；不論取得的排放權(quán)是用于自身碳排放需求還是出售，都可以為企業(yè)帶來(lái)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)定義中“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的條件；在我國(guó)，根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》，國(guó)家擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，碳排放權(quán)取得的收益由國(guó)家和企業(yè)按一定比例分配，這符合資產(chǎn)定義中“企業(yè)擁有或控制”的條件，因此，我國(guó)碳排放權(quán)也應(yīng)歸屬于資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)的資產(chǎn)特性分析

碳排放權(quán)作為一種新型的資產(chǎn)形式，近年來(lái)國(guó)際上學(xué)者對(duì)其具體歸屬于哪項(xiàng)資產(chǎn)爭(zhēng)論不斷。要確定碳排放權(quán)資產(chǎn)的界定，首先就要了解其特有的資產(chǎn)性質(zhì)。目前碳排放交易已經(jīng)在國(guó)際上運(yùn)行多年，我們可以因此了解到碳排放權(quán)實(shí)際對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響與其作為資產(chǎn)的實(shí)際性能。筆者根據(jù)其交易過(guò)程和應(yīng)用目的的不同進(jìn)行了比較分析（見表1）。

表1 不同碳排放權(quán)交易過(guò)程及目的的資產(chǎn)特性分析

抵消自身產(chǎn)生碳排量為目的的碳排放權(quán)形成了一種非流動(dòng)資產(chǎn)，是因?yàn)镃DM項(xiàng)目發(fā)展到現(xiàn)在所涉及的減排期限都在五年，即其授權(quán)在規(guī)定的時(shí)間段內(nèi)都是有效存在的，預(yù)計(jì)今后的期限范圍也將大于1年，因此我們可以界定在此情況下產(chǎn)生的碳排放權(quán)不是流動(dòng)資產(chǎn)，而是非流動(dòng)資產(chǎn)；用于交易的碳排放權(quán)是在一年的任何時(shí)候都由企業(yè)持有，因此可以定義碳排放權(quán)為流動(dòng)資產(chǎn)。

三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)

2007年由普華永道與國(guó)際排放交易協(xié)會(huì)共同發(fā)布的調(diào)查報(bào)告顯示，目前對(duì)于碳排放確認(rèn)處理的方法共有15種之多。具體到資產(chǎn)的確認(rèn)方面，其中免費(fèi)獲得排放權(quán)的：有15%的受訪者初始確認(rèn)碳排放權(quán)為存貨，65%的受訪者將其歸于無(wú)形資產(chǎn)，剩余的20%把碳排放權(quán)歸入其他資產(chǎn)。對(duì)于外購(gòu)獲得排放權(quán)的：有11%計(jì)入存貨，58%受訪者將其納入無(wú)形資產(chǎn)范疇，其余31%的受訪者初始確認(rèn)為其他資產(chǎn)。由此可以總結(jié)出目前國(guó)際上最為通用的三種確認(rèn)方法，即無(wú)形資產(chǎn)、存貨、交易性金融資產(chǎn)。

（一）確認(rèn)為存貨

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定:“存貨，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等?！?/p>

企業(yè)的日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而從事的所有活動(dòng)，以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。就CDM項(xiàng)目而言，是生產(chǎn)型企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所附加產(chǎn)生的一種資產(chǎn)。在全球碳減排的背景下，碳排放權(quán)形成了市場(chǎng)價(jià)值。盡管企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和碳減排量都可以進(jìn)行出售交易，但是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要目的是生產(chǎn)產(chǎn)品，沒(méi)有產(chǎn)品就沒(méi)有碳減排量的概念，所以碳減排只能屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的副產(chǎn)品，并非日?；顒?dòng)中主要經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品。對(duì)于以彌補(bǔ)自身生產(chǎn)企業(yè)的超額排放量為目的的碳排放權(quán)交易，并不符合以備出售的概念，在此情況下就不能定義為存貨。因此，無(wú)法解決不同方式取得碳排放權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題。綜上所述，碳排放權(quán)并不能較好地符合存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，缺少相關(guān)存貨特征。

（二）確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！?/p>

首先，碳排放交易實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓溫室氣體的減排量，其中溫室氣體減排量這一資產(chǎn)沒(méi)有形態(tài)，符合沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的概念。其次，根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》，國(guó)家擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，其中，“鑒于溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有，而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)所有?！边@基本符合了企業(yè)擁有或控制的定義。最后，碳排放權(quán)未來(lái)的交易可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但目前交易收益的金額無(wú)法確定，滿足了非貨幣性資產(chǎn)的最基本特征。綜上所述，將碳排放權(quán)歸于無(wú)形資產(chǎn)有一定的可行性。但也存在以下問(wèn)題：在我國(guó)，由于發(fā)展中國(guó)家沒(méi)有限制碳排放量的制約，目前企業(yè)參與的CDM項(xiàng)目都與發(fā)達(dá)國(guó)家購(gòu)買碳排放權(quán)的目的不同。國(guó)外企業(yè)的目的是在之后持續(xù)的經(jīng)營(yíng)其所有的碳排放權(quán)，而我國(guó)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的最終是為了對(duì)外銷售，這點(diǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的意義相悖。例如，北京市環(huán)衛(wèi)集團(tuán)的CDM項(xiàng)目，持有的碳排放權(quán)從項(xiàng)目建立就是為了對(duì)荷蘭企業(yè)出售碳排放權(quán)。

（三）確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)

我國(guó) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定：“交易性金融資產(chǎn)，是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等?！?/p>

在外購(gòu)并以交易為目的的企業(yè)中，碳排放權(quán)可以在國(guó)內(nèi)乃至國(guó)際資本市場(chǎng)之中相互流通，其價(jià)值根據(jù)自由交易市場(chǎng)內(nèi)的特定機(jī)制為依據(jù)隨交易量等因素的變動(dòng)而變動(dòng)，企業(yè)買入并以換取差價(jià)為目的，在近期賣出，并且可以進(jìn)行現(xiàn)貨、遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易。該方法有一定的可行性。但在其他情況下，如抵消自身生產(chǎn)的碳排放量等就不符合其定義?？梢?，金融工具模式并不能定義會(huì)計(jì)確認(rèn)中的碳排放權(quán)。

四、排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)的設(shè)想

根據(jù)上述比較分析可知，無(wú)形資產(chǎn)和交易性金融工具分別可以代表用以抵消自身產(chǎn)生碳排量和以交易為目的的兩種不同情況下的碳排放權(quán)的資產(chǎn)特性，既有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。但是碳排放權(quán)作為一個(gè)核算整體并不能只選擇其中一個(gè)概念來(lái)定義。也就是說(shuō)不論選擇資產(chǎn)上的哪個(gè)科目都不能代表碳排放權(quán)的全部意義。因此筆者設(shè)想以下兩種處理辦法：

（一）分別核算碳排放權(quán)

根據(jù)上文分析可知，在持有以出售為目的情況下確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”更具可行性，在持有用于抵消自身碳排量情況下確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”更具有可行性。目前存在的會(huì)計(jì)科目都不能融合碳排放權(quán)的所有特性，則可以選擇依情況分別確認(rèn)的辦法。根據(jù)企業(yè)獲得碳排放權(quán)的目的不同，其流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的不同屬性，下設(shè)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”和“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”分別核算。該方法可以充分體現(xiàn)不同情況下碳排放權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中真實(shí)的資產(chǎn)特性，為企業(yè)更加清晰地了解自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及財(cái)務(wù)情況、合理評(píng)估企業(yè)與營(yíng)運(yùn)計(jì)劃等打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，也為外部人員衡量企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況提供了保障。

（二）單獨(dú)列示“碳排放權(quán)”項(xiàng)目

分別核算碳排放權(quán)不能合理地表達(dá)碳排放權(quán)作為一個(gè)單一的核算整體的概念。隨著碳排放權(quán)交易在全球企業(yè)的普及，是否可以設(shè)想在資產(chǎn)負(fù)債表中加入一項(xiàng) “碳資產(chǎn)”，“碳資產(chǎn)”的概念中既不單獨(dú)列示為流動(dòng)資產(chǎn)，也不單獨(dú)列示為非流動(dòng)資產(chǎn)。以一個(gè)單獨(dú)個(gè)體的形式確認(rèn)、計(jì)量碳排放權(quán)，及時(shí)記錄“碳資產(chǎn)”的變動(dòng)情況，利于企業(yè)對(duì)其“碳資產(chǎn)”的整體把握，及時(shí)買入或者賣出“碳資產(chǎn)”，從而起到增加企業(yè)收益和減少損失的作用。