（哈爾濱商業(yè)大學 黑龍江哈爾濱 150028）

企業(yè)若期望在市場經(jīng)濟中贏得競爭優(yōu)勢，以最小的投入，獲取最大的產(chǎn)出，保持長久的可持續(xù)發(fā)展的態(tài)勢，就必須重視成本管理工作，逐步健全和完善成本管理體系。當前主要在管理范圍、手段、制度和運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)四方面，存在著影響企業(yè)成本管理體系良性運行的障礙性因素。

一、影響企業(yè)成本管理體系運行的障礙性因素

（一）影響成本管理范圍的障礙性因素

目前企業(yè)的成本管理范圍僅限于對生產(chǎn)耗費的管理，而不重視產(chǎn)品研發(fā)成本、銷售成本及企業(yè)機會成本的管理；簡單的將成本管理定義為減少支出，而忽視了成本與收益之間的整體利潤最大化；注重財務(wù)成本管理而忽略非財務(wù)成本，缺乏有效的事前成本預測；另外，目前大多數(shù)企業(yè)共同存在一個問題——忽視對不可見成本的關(guān)注，在成本構(gòu)成中不可見成本所占的權(quán)重往往很高，企業(yè)在進行固定資本重置過程中，雖然提升了資產(chǎn)性能，但也產(chǎn)生了由資產(chǎn)高度的專用性導致的無法收回的成本。同時，隨著先進生產(chǎn)設(shè)備的引進，員工完成與它有效結(jié)合的轉(zhuǎn)換成本也隨之增加。

（二）影響成本管理手段的障礙性因素

激烈的競爭和產(chǎn)品的多元化造成了企業(yè)成本管理對象外在形式的多元化。傳統(tǒng)的成本核算與控制方法已無法適應(yīng)新時代下企業(yè)成本管理的要求。企業(yè)大都將成本管理定位在生產(chǎn)成本的核算與控制上，而忽視對無形資產(chǎn)的成本管理。另外，現(xiàn)今企業(yè)生產(chǎn)成本的核算方式仍不是很科學。比如生產(chǎn)企業(yè)不按照產(chǎn)品設(shè)計及零部件安裝流程或是自下而上進行產(chǎn)品成本核算，更有甚者是全然的主觀臆造。這直接導致了產(chǎn)品成本核算不合理，相關(guān)費用分攤不合理。再者，在傳統(tǒng)成本管理法下，企業(yè)成本管理只強調(diào)有形產(chǎn)品的成本動因卻忽視無形的成本動因，只重視生產(chǎn)成本而不注重價值鏈管理。

（三）影響成本管理制度的障礙性因素

企業(yè)應(yīng)認真研究制定成本核算制度、成本管理的分析評價制度，且一定要建立在生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，這樣才能使成本管理有據(jù)可依。成本核算制度是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)特點及管理的要求，制定的適合本企業(yè)的成本核算制度，具體包括成本費用的歸集方法和程序、分配方法、成本計算方法等；成本管理的分析評價制度則是為了檢查成本管理體系運行效果的一系列規(guī)定；而最為重要的成本管理制度是企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)部門頒布的成本管理法規(guī)和制度，結(jié)合自身的具體情況制定的適合本企業(yè)成本管理的指導性文件。應(yīng)有計劃的對成本管理體系運行的結(jié)果進行分析，同時運用所得到的各種指標來評價成本管理體系的優(yōu)劣，這樣才能更好地發(fā)揮成本管理體系的作用。為方便評價，企業(yè)可以制定諸如成本利潤率、主要產(chǎn)品單位成本、可比產(chǎn)品成本降低率等考核指標或標準，并以此對成本管理體系進行評價，及時發(fā)現(xiàn)管理體系存在的缺陷，這有助于提高解決問題的效率，不斷完善成本管理體系。這些制度可以指導、約束并規(guī)范成本發(fā)生和成本管理的行為、工作及活動，是成本發(fā)生過程和成本管理的依據(jù)，進而保證成本管理體系作用的發(fā)揮，提高成本管理質(zhì)量，使成本水平得到持續(xù)的控制和降低。

（四）影響企業(yè)運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的障礙性因素

許多企業(yè)已經(jīng)意識到成本管理的重要性且采取了一系列管理措施，但是從企業(yè)運轉(zhuǎn)各個環(huán)節(jié)來看，成本管理仍然存在以下問題：成本管理往往僅限于對生產(chǎn)耗費的管理，忽視了對產(chǎn)品研發(fā)成本、銷售成本以及機會成本的管理。企業(yè)的運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)主要包括研發(fā)環(huán)節(jié)、供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)以及售后服務(wù)環(huán)節(jié)，只有重視所有環(huán)節(jié)，并將其在成本方面都加以有效的管理，才能使企業(yè)的整體運轉(zhuǎn)達到最佳效率。而現(xiàn)在的諸多企業(yè)，不僅缺乏一定的自主研發(fā)能力，對如何合理地減少研發(fā)環(huán)節(jié)的成本更是不知所從，更不要提管理了。在供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)中，因懼怕成本與費用的增加，生產(chǎn)也缺乏對縱向一體化的開發(fā)，材料供應(yīng)的成本和產(chǎn)品銷售的成本得不到重視。售后環(huán)節(jié)更是一個大問題，有效的售后成本管理與消費者的市場滿意度、消費者對售后服務(wù)的態(tài)度，以及企業(yè)本身的售后服務(wù)水平的提高都有很大的正面影響?？傊谄髽I(yè)運轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)中存在著諸多的障礙性因素，這些因素嚴重制約了企業(yè)成本管理水平，并且束縛了企業(yè)成本管理體系的應(yīng)用實施。

二、企業(yè)成本管理體系構(gòu)建的原則及要素

構(gòu)建一個有效的成本管理體系是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，在明確影響企業(yè)成本管理體系良性運行的障礙性因素的基礎(chǔ)上，構(gòu)建該體系應(yīng)遵循七大原則，根據(jù)構(gòu)建原則確定五方面的要素。

（一）企業(yè)成本管理體系構(gòu)建的原則

1.競爭戰(zhàn)略指導原則。有效地實現(xiàn)競爭戰(zhàn)略，設(shè)計出的成本管理系統(tǒng)的各個方面都應(yīng)體現(xiàn)出競爭戰(zhàn)略的指導作用。

2.成本效益原則?？紤]每種成本管理方法會給企業(yè)現(xiàn)有基礎(chǔ)帶來多大的收益和支出。

3.協(xié)調(diào)原則。在設(shè)計每個部分時，都應(yīng)考慮到其他部分的要求并努力協(xié)調(diào)好相互之間的關(guān)系。

4.彈性原則。選擇成本管理方法時盡量選擇適應(yīng)性較強的方法，對未來可能發(fā)生的調(diào)整留足空間。

5.目標性原則。成本管理目標要服從于戰(zhàn)略管理的目標，配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢。

6.戰(zhàn)略性原則。分析較長時期競爭地位的變化，爭取較長時期的競爭優(yōu)勢，立足于長遠的戰(zhàn)略目標。

7.動態(tài)適應(yīng)性原則。成本管理體系必須與具體的競爭戰(zhàn)略相結(jié)合，在企業(yè)所確立不同的競爭戰(zhàn)略要求下，戰(zhàn)略成本管理的側(cè)重點也會有所變化。

（二）企業(yè)成本管理體系構(gòu)建的要素

1.成本管理范圍方面的要素。包括：物質(zhì)產(chǎn)品成本要素、人力資源成本要素、資本成本要素、產(chǎn)權(quán)成本要素、環(huán)境成本要素。

2.成本管理手段方面的要素。包括：成本管理方法適用度、成本管理方法現(xiàn)代化程度。

3.成本管理制度方面的要素。包括：成本管理制度完善度、成本管理體制健全度。

4.企業(yè)運轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)方面的要素。包括：研發(fā)環(huán)節(jié)要素、供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)要素、售后環(huán)節(jié)要素。

5.其他影響較大的要素。包括：規(guī)模經(jīng)濟、企業(yè)地理位置、技術(shù)、相互關(guān)聯(lián)、員工對企業(yè)的向心力。

三、企業(yè)成本管理體系的功能

選擇什么樣的成本管理體系決定了企業(yè)擁有什么樣的未來，基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系，可以使企業(yè)通過成本管理有效地開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，提升企業(yè)經(jīng)營管理效率，以使企業(yè)游刃有余地面對各種經(jīng)濟環(huán)境，長期持久良好的發(fā)展。

（一）成本預測與計劃

成本預測是指運用一定的科學方法，對未來成本水平及其變化趨勢作出科學的估計。通過成本預測，掌握未來的成本水平及其變動趨勢，有助于減少決策的盲目性，使經(jīng)營管理者易于選擇最優(yōu)方案，作出正確決策。企業(yè)應(yīng)結(jié)合市場情況，掌握諸如資源、價格、產(chǎn)品品種、科技發(fā)展、質(zhì)量、銷量等各種市場數(shù)據(jù)信息，并結(jié)合企業(yè)自身實際情況決定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的最優(yōu)組合，在此基礎(chǔ)上，進行產(chǎn)品成本預測，確定目標成本。成本計劃是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營總預算的一部分，它以貨幣形式規(guī)定企業(yè)在計劃期內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)耗費和各種產(chǎn)品的成本水平以及相應(yīng)的成本降低水平和為此采取的主要措施的書面方案。為了使成本計劃具有可行性、先進性與完整性，避免隨意估計，就要反復進行試算綜合平衡，且一定要以綜合編制企業(yè)各專業(yè)計劃為前提。

（二）成本決策

成本決策是指用決策理論，根據(jù)成本預測及有關(guān)成本資料，運用定性與定量的方法，抉擇最佳成本方案的過程。在現(xiàn)代成本管理體系中，企業(yè)若想提高成本管理質(zhì)量，必須以低成本的差異化戰(zhàn)略目標指導成本決策。為迎接新時代全球化的挑戰(zhàn)，成本決策應(yīng)從戰(zhàn)略的高度，將成本降低、成本避免和成本效益三大原則結(jié)合起來加以運用，預測分析提供相應(yīng)的相關(guān)數(shù)據(jù)資料及企業(yè)未來經(jīng)營狀態(tài)的變化趨勢，這是做出正確成本決策的前提，提高作業(yè)的效率，同時加強其有效性，以此挖掘成本降低的潛力。

（三）成本核算

成本核算就是把一定時期內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的費用，按其性質(zhì)和發(fā)生地點，分類歸集、匯總、核算，計算出該時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營費用發(fā)生總額和分別計算出每種產(chǎn)品的實際成本和單位成本的管理活動。因此，成本核算的核心是成本計算。成本計算的第一步是確認耗用公司輔助資源的所有作業(yè)；第二步是將輔助資源的費用追溯到所對應(yīng)的作業(yè)中去，直到將企業(yè)所有的輔助資源費用都對應(yīng)到相應(yīng)的作業(yè)中為止；第三步，將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中，途徑就是以每次為作業(yè)確定的成本動因分配率為準。

（四）成本控制與分析

成本控制，即企業(yè)根據(jù)一定時期預先建立的成本管理目標，由成本控制主體在其職權(quán)范圍內(nèi)，在生產(chǎn)耗費發(fā)生以前和成本控制過程中，對各種影響成本的因素和條件采取的一系列預防和調(diào)節(jié)措施，以保證成本管理目標實現(xiàn)的管理行為。企業(yè)要實現(xiàn)良好的成本控制，就必須保證有效地控制經(jīng)濟活動，這就要求結(jié)合內(nèi)部經(jīng)濟責任制，將成本計劃和目標成本的各項指標細化，并且層層分解，以實現(xiàn)成本分級歸口管理。這一方面可以對成本發(fā)生的過程進行控制，另一方面，通過對實際生產(chǎn)耗費進行嚴格的審核，可以完成目標成本和成本計劃。

成本分析是利用成本核算及其他有關(guān)資料，分析成本水平與構(gòu)成的變動情況，研究影響成本升降的各種因素及其變動原因，尋找降低成本的途徑的分析方法。企業(yè)只有在正確核算成本的基礎(chǔ)上，才能開展成本分析工作，即檢查成本計劃的執(zhí)行情況，查詢影響目標成本升降的因素，制定進一步降低成本的措施。企業(yè)需定期進行成本分析，建立各級成本分析制度，對影響成本計劃完成可能產(chǎn)生的重大問題，務(wù)必立刻安排專人進行分析，迅速查出原因，及時提出整改措施。

（五）成本考核

成本考核，指定期考查審核成本目標實現(xiàn)情況和成本計劃指標的完成結(jié)果，全面評價成本管理工作的成績。在現(xiàn)代成本管理體系中，只有建立定期的成本考核制度才能保證目標成本的實現(xiàn)。成本考核的重心要放在提高經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的效率和有效性上，以傳統(tǒng)考核辦法為基礎(chǔ)，遵循成本效益原則，結(jié)合投入與產(chǎn)出的關(guān)系進行綜合評價，這樣可以監(jiān)督和評價各部門、各單位成本計劃的完成情況，促使其履行相關(guān)經(jīng)濟義務(wù)，承擔相關(guān)的經(jīng)濟責任。

四、基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理質(zhì)量評價

本文選取了反映成本管理范圍要素、成本管理手段要素、成本管理制度要素、企業(yè)運轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)要素以及其他影響較大的要素共22個指標：產(chǎn)品成本、人力成本、資本成本、產(chǎn)權(quán)比率、成本管理方法靈活性、成本管理方法優(yōu)化度、成本管理體制合理性、成本管理制度優(yōu)越性、開發(fā)支出、主營業(yè)務(wù)成本、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、主營業(yè)務(wù)利潤率、市場占有率、售后服務(wù)質(zhì)量、顧客保持率、規(guī)模優(yōu)勢發(fā)揮程度、地理位置優(yōu)劣、技術(shù)開發(fā)能力、企業(yè)內(nèi)外部關(guān)聯(lián)緊密度、員工對企業(yè)忠誠度。其中，定量指標12個，定性指標10個，通過因子分子法得到所選取的評價指標的合理性的綜合得分，表明了本文所選的五方面的要素可以較好地反映基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系。

本文以北大荒集團為例，通過財經(jīng)網(wǎng)絡(luò)公布的企業(yè)年報，企業(yè)提供的公告、相關(guān)的企業(yè)外部分析材料、員工情況說明、組織手冊、管理規(guī)章、員工考核與獎懲制度統(tǒng)計資料、內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況獲取評價模型所需數(shù)據(jù)和信息，另外通過問卷調(diào)查、專家打分以及經(jīng)驗推斷等方式獲得定性分析的資料（見表1）。

通過因子分析法，證明22個指標的選取具有合理性與實用性，為企業(yè)成本管理體系的構(gòu)建奠定堅實的基礎(chǔ)。

五、基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系

基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系是在結(jié)合了企業(yè)成本管理要素與企業(yè)成本管理的職能的基礎(chǔ)之上構(gòu)建起來的。通過之前環(huán)節(jié)的要素確定、要素合理性證明及管理職能的說明，現(xiàn)將基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系架構(gòu)圖列示如下（見圖 1）。

上述基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系架構(gòu)圖，其邏輯關(guān)系是一個橫縱結(jié)合的邏輯關(guān)系，橫向是成本管理的職能，即前述的成本預測與計劃、成本決策、成本核算、成本控制與分析、成本考核；縱向是企業(yè)成本管理體系構(gòu)建所需的主要要素，即成本管理范圍方面要素、成本管理手段方面要素、成本管理制度方面的要素、企業(yè)運轉(zhuǎn)各個環(huán)節(jié)的要素及其他影響較大的要素。然后形成幾個層次，在每個層次中，分析各個要素在成本各項職能中產(chǎn)生的影響，如A1成本范圍要素對成本預測與計劃的影響，其中又具體分為物質(zhì)產(chǎn)品成本要素對成本預測與計劃、人力資源成本要素對成本預測與計劃、資本成本要素對成本預測與計劃、服務(wù)成本要素對成本預測與計劃的影響，以此類推。然后解決因負面影響產(chǎn)生的問題，完善各個層次的因素在各項職能中的作用，進而完善整個成本管理體系的運行。

圖1