（河北建投能源投資股份有限公司國際大廈酒店 河北·石家莊）

近年來，上市公司財(cái)務(wù)造假案屢見不鮮，很多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例都涉及注冊會計(jì)師的審計(jì)合謀問題，審計(jì)不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財(cái)務(wù)報(bào)告造假的“幫兇”。審計(jì)合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害到社會公眾的合法權(quán)益，危及資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，更嚴(yán)重影響了公眾投資者對會計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。

一、審計(jì)合謀的基本內(nèi)容

（一）審計(jì)合謀的定義。審計(jì)合謀是指會計(jì)師事務(wù)所或者注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。

（二）審計(jì)合謀的分類

1、合法合謀與非法合謀。根據(jù)合謀的法律性質(zhì)可以把其分為兩類：一類是合法合謀；另一類是非法合謀。合法的合謀是指在不違反現(xiàn)行法規(guī)的前提下，合謀雙方為了追求自身利益最大化，通過協(xié)調(diào)相互間競爭關(guān)系，以使共同利益最大化的一種合作性行為。非法合謀則是指，以現(xiàn)行法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其獲取的利益的合法性，那么，受合謀行為損害的利益多是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的合法利益，有的甚至是社會公眾利益。本文所說的審計(jì)合謀是指非法合謀。

2、被動合謀與主動合謀。審計(jì)合謀是被動與主動的矛盾綜合體。由于我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)不盡合理，注冊會計(jì)師行業(yè)的激烈競爭等原因，使得會計(jì)師處于兩難境地：一方面要客觀、公正地對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見，另一方面又要從公司獲得業(yè)務(wù)和報(bào)酬。當(dāng)審計(jì)意見對公司不利時(shí)，注冊會計(jì)師就很難做到客觀發(fā)表審計(jì)意見、保持其獨(dú)立性同時(shí)又能繼續(xù)獲得公司的審計(jì)及其相關(guān)業(yè)務(wù)。

3、審計(jì)合謀的表現(xiàn)形式。審計(jì)合謀的目的在于獲得“灰色”或“黑色”收入。這類不潔凈收入又可分為合謀需求方和供給方的收入。審計(jì)合謀需求方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、高估業(yè)績?nèi)〉蒙鲜小⑴涔苫蛟霭l(fā)新股的資格；由此引發(fā)股價(jià)上的利好消息，讓知情者從中獲利等。供給方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：提高市場占有率，獲取高額、不正當(dāng)?shù)膶徲?jì)收費(fèi)。

二、審計(jì)合謀形成的原因

（一）審計(jì)合謀產(chǎn)生的內(nèi)在原因

1、不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)。我國目前的股份公司中，監(jiān)事并沒有起到真正監(jiān)督的作用，大部分董事會成員不是公司的總經(jīng)理就是副總經(jīng)理。在這種不合理的公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會負(fù)責(zé)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上卻成了自己監(jiān)督自己，對自己的績效進(jìn)行評判，最后再向股東匯報(bào)。因而，在審計(jì)過程中，無論是由董事會出面，還是由經(jīng)理人當(dāng)局出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)費(fèi)用也由管理當(dāng)局與會計(jì)師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。但實(shí)際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不愿意參與合謀就未經(jīng)股東大會通過就更換了，況且在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，就算是召開了股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠控制局面，也不報(bào)證監(jiān)會備案。管理當(dāng)局兼具被審計(jì)人和審計(jì)委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使注冊會計(jì)師被動與其合謀。

2、缺乏激勵(lì)制度。委托人需要提供給注冊會計(jì)師報(bào)酬以激勵(lì)其提供被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息，然而被審計(jì)單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所，所以在獲得的賄賂高于委托人提供的報(bào)酬并且缺乏相應(yīng)對審計(jì)合謀的檢查力度、法律約束淡化情況下，注冊會計(jì)師有極大的可能性會選擇審計(jì)合謀，這是作為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。

3、現(xiàn)行扭曲的審計(jì)聘用及付費(fèi)制度。被審計(jì)的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。面對審計(jì)市場的惡性競爭，不能提供“適當(dāng)”或“配合”審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所將面臨被解聘之風(fēng)險(xiǎn)。在證券市場各種復(fù)雜的契約關(guān)系中，會計(jì)師事務(wù)所處于明顯的弱勢地位，迫于生存與發(fā)展，不得不與上市公司管理當(dāng)局“合謀”。

（二）審計(jì)合謀產(chǎn)生的外在原因

1、審計(jì)市場的過度競爭。會計(jì)師事務(wù)所為了生存并維持其原有市場份額，一些會計(jì)師事務(wù)所不得不以降低審計(jì)質(zhì)量來求得生存和發(fā)展。一方面由于審計(jì)行業(yè)的進(jìn)入門檻降低，近年來會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量劇增且其中大部分是中小型事務(wù)所，他們的生存依賴少數(shù)客戶，失去了客戶的事務(wù)所將面臨倒閉；另一方面原“四大”國際會計(jì)師事務(wù)所搶走很大一部分市場。審計(jì)行業(yè)基本上是一個(gè)買方市場，因而導(dǎo)致惡性、無序競爭的泛濫，使一些會計(jì)師事務(wù)所不得不喪失其獨(dú)立性為代價(jià)來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使會計(jì)師事務(wù)所屈從于上市公司的壓力，從而迎合審計(jì)合謀的要求。

2、法律處罰力度不夠。由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時(shí)間還被嚴(yán)重滯后，會計(jì)師事務(wù)所的組織形式等因素使得合謀成本很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機(jī)會成本之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。刑事處罰本應(yīng)是對舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機(jī)制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

3、社會誠信普遍缺失。我國目前正處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期，由于未來不確定因素的增加，人們之間缺乏長期合作的信心，這就使得誠信方可能成為利益的受損者。這一社會因素延伸到證券市場和審計(jì)市場就很有可能表現(xiàn)為審計(jì)合謀，從而達(dá)到雙方利益的均衡。

三、治理審計(jì)合謀的對策

（一）建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量，優(yōu)化會計(jì)師事務(wù)所的聘用機(jī)制。針對不合理的公司治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以從以下幾個(gè)方面入手：一是在公司的治理結(jié)構(gòu)中所有者必須“在位”，對于國有上市公司而言就是要解決國有股東“缺位”問題，有效監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營管理，提高經(jīng)營效益；二是結(jié)合國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略調(diào)整，實(shí)現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，引入多方利益主體，包括社會法人股東和社會公眾股東，降低競爭領(lǐng)域內(nèi)公司的國有股比例；三是加強(qiáng)獨(dú)立董事制度，成立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會，強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任，更好地維護(hù)中小股東的權(quán)益；四是培養(yǎng)職業(yè)經(jīng)理人市場，通過職業(yè)競爭的加強(qiáng)來減少代理人的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)；五是改變監(jiān)事的“花瓶”地位，讓監(jiān)事真正負(fù)起監(jiān)督的責(zé)任，監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、董事會和經(jīng)理的工作；六是改進(jìn)注冊會計(jì)師聘任辦法，可考慮終止上市公司自行聘任注冊會計(jì)師的做法，改由監(jiān)管部門通過公開招標(biāo)來選聘注冊會計(jì)師。

（二）實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所的清理整頓。實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所的清理整頓，規(guī)范職業(yè)環(huán)境，限制審計(jì)市場的過度競爭。針對我國目前審計(jì)市場供過于求，行業(yè)內(nèi)競爭激烈，一些事務(wù)所為求生存不得不與上市公司合謀作假的情況，可采取下列措施加以整頓：

1、提高進(jìn)入審計(jì)行業(yè)的門檻。政府可以發(fā)揮其行政干預(yù)職能，提高事務(wù)所進(jìn)入審計(jì)市場的門檻，規(guī)定限制其最低人數(shù)，提高事務(wù)所最低注冊資本標(biāo)準(zhǔn)，并積極推進(jìn)我國會計(jì)師事務(wù)所的二次改制和合并，進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所上規(guī)模、上檔次，增強(qiáng)事務(wù)所保持獨(dú)立性的實(shí)力和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的可能性，避免因無序競爭而造成短期行為及其對審計(jì)質(zhì)量的損害。

2、改革審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。一方面要綜合工作數(shù)量和質(zhì)量兩方面考慮來確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面要設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)情況披露制度，并要求事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行，有效遏止行業(yè)價(jià)格戰(zhàn)的發(fā)生。由注冊會計(jì)師協(xié)會對審計(jì)收費(fèi)制訂一個(gè)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定時(shí)應(yīng)充分考慮必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用以及事務(wù)所的合理利潤，使注冊會計(jì)師及事務(wù)所認(rèn)識到合謀收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益，從而遏制審計(jì)市場的惡性或過度競爭。

（三）加強(qiáng)制度建設(shè)

1、加大處罰力度。一是完善注冊會計(jì)師法律責(zé)任機(jī)制。當(dāng)前，我國對注冊會計(jì)師的懲罰呈現(xiàn)出重刑事處罰、輕民事處罰的特點(diǎn)，而且還存在著有些法律措施得不到執(zhí)行的情況。應(yīng)建立健全民事賠償機(jī)制，使受害的中小股東和社會公眾可向違法的會計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)的會計(jì)師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，使被欺詐的投資者得到財(cái)產(chǎn)上的補(bǔ)償；二是建立注冊會計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制。防止審計(jì)合謀還要注重聲譽(yù)處罰與法律處罰相結(jié)合，對事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任應(yīng)加以延伸，不僅要包括整個(gè)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，還應(yīng)包括所有注冊會計(jì)師的個(gè)人聲譽(yù)資產(chǎn)，將注冊會計(jì)師的個(gè)人財(cái)富與聲譽(yù)掛鉤，最終導(dǎo)致合伙企業(yè)的倒閉，由此促使注冊會計(jì)師因珍視聲譽(yù)而拒絕合謀。

2、加強(qiáng)監(jiān)管。加強(qiáng)監(jiān)管，提高審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。第一，應(yīng)對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點(diǎn)與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都檢查一次；第二，實(shí)行同行互查制度，因?yàn)橥谢ハ嗍煜Ψ降臉I(yè)務(wù)，實(shí)行同行互查制度可以比行政監(jiān)管更有效率，執(zhí)行更加徹底，更能保證審計(jì)質(zhì)量，阻止審計(jì)合謀；第三，實(shí)行注冊會計(jì)師輪換制度。輪換注冊會計(jì)師也是一種執(zhí)業(yè)檢查，后任注冊會計(jì)師可以檢查前任注冊會計(jì)師的工作。注冊會計(jì)師互查制度，也可以減少審計(jì)合謀出現(xiàn)的概率。

3、加強(qiáng)誠信機(jī)制建設(shè)。誠信機(jī)制的建設(shè)是一項(xiàng)綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約雙管齊下。一方面要在全行業(yè)范圍內(nèi)開展以誠信為核心的職業(yè)道德教育，加強(qiáng)注冊會計(jì)師自身修養(yǎng)建設(shè)，通過誠信執(zhí)業(yè)倡議和承諾、誠信自律公約等形式，提高注冊會計(jì)師對職業(yè)重要性和光榮性的認(rèn)識，使誠信自律以及獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定成為每個(gè)從業(yè)人員的自覺行為；另一方面要以健全的制度制約失信。行業(yè)協(xié)會應(yīng)盡快制定以職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量為量化標(biāo)準(zhǔn)的注冊會計(jì)師行業(yè)信用評價(jià)指標(biāo)體系，建立執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的誠信檔案，記錄并定期公布事務(wù)所及注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況、違規(guī)行為及相應(yīng)處罰結(jié)果。通過監(jiān)督體系和失信懲罰機(jī)制的建立與完善，提高合謀者的違約成本和被查處概率，降低其對合謀的期望收益，迫使注冊會計(jì)師將誠信作為自己執(zhí)業(yè)的最優(yōu)行為準(zhǔn)則?！?/p>