武國輝

(黃岡師范學(xué)院商學(xué)院，湖北黃岡438000)

隨著企業(yè)間競爭的加劇，商譽(yù)日益得到人們的重視。商譽(yù)的本質(zhì)是系統(tǒng)效應(yīng)的產(chǎn)物，是企業(yè)物資資源流、人力資源流和知識信息流之間融合所形成的資產(chǎn)。從商譽(yù)價值構(gòu)成的角度，商譽(yù)價值GW=Vjz-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)，而企業(yè)不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)和負(fù)債不構(gòu)成商譽(yù)，也就是Vx1-Vy1不構(gòu)成商譽(yù)價值。

一、對會計準(zhǔn)則商譽(yù)相關(guān)規(guī)定的解讀 下面將著重從會計準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)問題的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行討論，從商譽(yù)的內(nèi)涵及概念框架視角審視會計準(zhǔn)則并對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則進(jìn)行評價。2006《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有專門準(zhǔn)則討論商譽(yù)問題，關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)會計處理規(guī)定分布于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第三章第九條、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》第三章第十四條與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》第一節(jié)第十五條之規(guī)定，在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，即使在權(quán)益法下，商譽(yù)并沒有單獨予以確認(rèn)，商譽(yù)價值包含在長期股權(quán)投資中。只有在企業(yè)合并時，或者在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，商譽(yù)價值才單獨予以確認(rèn)。這反映了會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于商譽(yù)確認(rèn)問題所持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第二章第四條規(guī)定:因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第五章第二十二條規(guī)定:資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的(總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例遞減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。無獨有偶，會計準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)每年都要進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值損失時，首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，同樣體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于商譽(yù)價值確認(rèn)所持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

二、對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則商譽(yù)價值確認(rèn)問題的分析 盡管如此，從商譽(yù)概念框架本質(zhì)出發(fā)，不難看出，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則仍然存在重大缺陷。假設(shè)乙企業(yè)為了并購甲企業(yè)的100%股權(quán)所支付的合并對價為P，則Vjz=GW+(Vx-Vy)+(Vx1-Vy1)，P和Vjz的關(guān)系在理論上有三種:

P＞Vjz

P=Vjz

P＜Vjz

在企業(yè)實際業(yè)務(wù)中，第二種情況其實比較少，比較常見的應(yīng)該是第1種或者第3種。

當(dāng)P＞Vjz時，P-Vjz部分是企業(yè)的超額支出，不會帶來任何的未來收益，應(yīng)該直接費用化。而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，要把P-(Vx-Vy)全部作為商譽(yù)價值處理，夸大了P-Vjz+(Vx1-Vy1)部分。

當(dāng)P=Vjz時，實際應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)總額為P-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)將P-(Vx-Vy)全部作為商譽(yù)價值處理，夸大了(Vx1-Vy1)部分。進(jìn)一步的，當(dāng)(Vx1-Vy1)=0時，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則關(guān)于商譽(yù)處理符合商譽(yù)概念，正確反映了商譽(yù)本質(zhì)。但是，遺憾的是，P=Vjz且(Vx1-Vy1)=0屬于偶然情況，發(fā)生的概率并不大，更不具備必然性。

當(dāng)P＜Vjz時，實際上是并購企業(yè)在資產(chǎn)重組當(dāng)中所獲得的收益，Vjz-P部分應(yīng)該計入營業(yè)外收入，而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將(Vx-Vy)-P部分計入了營業(yè)外收入，縮小了(Vx-Vy)-Vjz部分。

通過以上論述可知，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的會計處理并沒有完全正確反映企業(yè)并購重組的客觀實際，對商譽(yù)的確認(rèn)和計量也不夠準(zhǔn)確。但是，由于對Vjz的準(zhǔn)確評估非常困難，用P代替Vjz也就成為唯一可以采用的次優(yōu)選擇了。但這樣不可避免地帶來企業(yè)虛增資產(chǎn)的風(fēng)險，當(dāng)然，也有少計收益的可能。為了規(guī)避企業(yè)因為商譽(yù)確認(rèn)帶來的虛增資產(chǎn)風(fēng)險，企業(yè)會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)寄希望于通過資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定予以糾正，比如規(guī)定商譽(yù)每年都應(yīng)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值損失時首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽(yù)的賬面價值。

三、會計準(zhǔn)則對商譽(yù)減值和所得稅的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第六章商譽(yù)減值的處理是對商譽(yù)減值問題進(jìn)行了比較全面系統(tǒng)的規(guī)定。如第二十三條規(guī)定:企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。第二十四條規(guī)定:企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂＿@方面的規(guī)定則屬于商譽(yù)會計處理的技術(shù)路徑，分?jǐn)偸菚嫓?zhǔn)則的一項重要思想，雖然分?jǐn)偛蝗缱匪莺蛣右蚍峙涓涌茖W(xué)合理，但是在無法采用追溯和動因分配時，分?jǐn)傆质且环N比較具有可操作性的方法。但是，這樣的規(guī)定顯得過于復(fù)雜，當(dāng)社會會計法律環(huán)境、公司治理和內(nèi)部控制系統(tǒng)不夠完善，會計從業(yè)人員素質(zhì)有待提高的情況下，復(fù)雜的會計處理擴(kuò)大了會計政策的選擇空間，導(dǎo)致信息失真的可能性較大。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》第四章第十一條規(guī)定:除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債:(一)商譽(yù)的初始確認(rèn)。(二)同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn):1.該項交易不是企業(yè)合并;2.交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。即在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。如果按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成的應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。筆者認(rèn)為，這同樣是因為會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)沒有把商譽(yù)等同于其他資產(chǎn)，對于商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，不希望在不可靠的商譽(yù)資產(chǎn)基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。四、對會計準(zhǔn)則商譽(yù)問題相關(guān)規(guī)定的評述總之，商譽(yù)的上述會計處理方法是在現(xiàn)代金融體系日趨成熟，企業(yè)組織形式發(fā)生了深刻變化，企業(yè)并購重組日趨活躍的歷史背景下，會計的信息提供職能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過自身承載能力，以至于不得不在相關(guān)性目標(biāo)與可靠性目標(biāo)之間做出平衡和妥協(xié)。會計在實現(xiàn)其反映和監(jiān)督職能的過程中，既體現(xiàn)了其科學(xué)性的一面，但是更把藝術(shù)性的一面展示的淋漓盡致。