張學(xué)博

(中共中央黨校政法部，北京 100091)

在學(xué)術(shù)界，關(guān)于減免稅、財(cái)政補(bǔ)貼、先征后返、稅收優(yōu)惠、稅式支出以及出口退稅等系列概念，存在著概念邊界不清、語(yǔ)義混淆等問(wèn)題。因此，對(duì)這些概念進(jìn)行認(rèn)真的比較和辨析，不僅對(duì)于厘清減免稅的實(shí)質(zhì)有著重要的理論價(jià)值，而且對(duì)于在財(cái)稅法領(lǐng)域使用這些術(shù)語(yǔ)有理論意義。

一、減免稅與財(cái)政補(bǔ)貼

減免稅與財(cái)政補(bǔ)貼這兩個(gè)概念之間存在著很大的關(guān)聯(lián)。

(一)關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼的幾種觀(guān)點(diǎn)

“第一，財(cái)政補(bǔ)貼是國(guó)家利用價(jià)格手段對(duì)國(guó)民收入進(jìn)行再分配的一種經(jīng)濟(jì)手段，是國(guó)家根據(jù)政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，解決提價(jià)或降價(jià)過(guò)程中發(fā)生的生產(chǎn)或消費(fèi)的矛盾而采取的財(cái)政對(duì)價(jià)格的補(bǔ)貼。

第二，財(cái)政補(bǔ)貼是國(guó)家商品計(jì)劃價(jià)格低于成本的一種價(jià)值補(bǔ)償。按照價(jià)值規(guī)律的要求，補(bǔ)貼商品價(jià)格加上財(cái)政補(bǔ)貼大體接近于商品價(jià)值。

第三，作為財(cái)政支出形式的價(jià)格補(bǔ)貼，是根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，合理調(diào)整財(cái)力在部門(mén)、地區(qū)、個(gè)人之間轉(zhuǎn)移，補(bǔ)充和完善國(guó)民收入再分配的手段，是完善價(jià)格改革、緩解價(jià)格改革中可能遇到的種種矛盾的重要經(jīng)濟(jì)措施。

第四，從財(cái)政補(bǔ)貼的形式看，是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種行政手段，就其內(nèi)容看，是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，反映特定的生產(chǎn)關(guān)系。財(cái)政補(bǔ)貼是社會(huì)主義國(guó)家為實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義生產(chǎn)目的而對(duì)商品計(jì)劃價(jià)格背離價(jià)值的一種價(jià)值補(bǔ)償。

第五，財(cái)政補(bǔ)貼是國(guó)民收入再分配的重要形式之一，是國(guó)家財(cái)政根據(jù)政治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)那些由于受現(xiàn)行價(jià)格體系和市場(chǎng)供求因素制約而在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和消費(fèi)過(guò)程中的各個(gè)利益主體(包括企事業(yè)、部門(mén)及個(gè)人)在經(jīng)濟(jì)利益上發(fā)生的政策性和經(jīng)營(yíng)性虧損，以及那些關(guān)系國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的重點(diǎn)生產(chǎn)部門(mén)給予的補(bǔ)貼。其目的是減輕消費(fèi)者負(fù)擔(dān)、平衡生產(chǎn)、安定市場(chǎng)，保證經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。其中，以?xún)r(jià)格補(bǔ)貼為主體，表現(xiàn)為國(guó)家對(duì)計(jì)劃商品價(jià)格低于成本或價(jià)值的一種補(bǔ)償。財(cái)政補(bǔ)貼政策的總體特征是以國(guó)家為主體并受?chē)?guó)家計(jì)劃控制的無(wú)償性補(bǔ)貼?！雹僖陨衔宸N概念參見(jiàn):史煒.中國(guó)財(cái)政補(bǔ)貼問(wèn)題——面臨的挑戰(zhàn)與抉擇［M］.北京:北京科學(xué)技術(shù)出版社，1990:16-17.

第六，財(cái)政補(bǔ)貼是一國(guó)政府為了公平社會(huì)分配、促進(jìn)生產(chǎn)或消費(fèi)、增進(jìn)社會(huì)福利，通過(guò)財(cái)政手段向居民、某些生產(chǎn)部門(mén)或是某些產(chǎn)品的生產(chǎn)、流通和貿(mào)易活動(dòng)的轉(zhuǎn)移支付。它是政府社會(huì)福利政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的有機(jī)結(jié)合，體現(xiàn)了資源配置效率與福利的關(guān)系，合理的財(cái)政補(bǔ)貼就是要在實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的同時(shí)，優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置。［1］

在這六種關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼的觀(guān)點(diǎn)之中，前四種基本和價(jià)格補(bǔ)貼相關(guān)聯(lián)，將財(cái)政補(bǔ)貼要么視為國(guó)家的特殊價(jià)格政策，要么歸于特殊經(jīng)營(yíng)方式。可以說(shuō)在當(dāng)代已經(jīng)很少有人采納這幾種觀(guān)點(diǎn)。事實(shí)上，價(jià)格補(bǔ)貼僅僅是財(cái)政補(bǔ)貼的一部分。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，價(jià)格補(bǔ)貼在財(cái)政補(bǔ)貼總量中占據(jù)的比例比較大，但到了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，價(jià)格補(bǔ)貼實(shí)際上在財(cái)政補(bǔ)貼總量中的地位迅速下降，尤其是稅式支出理論的發(fā)展，使得財(cái)政補(bǔ)貼的概念大大拓展。在這樣的背景下，前四種關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼的理論已經(jīng)失去了存在的土壤。第五種理論對(duì)前四種理論作了進(jìn)一步的梳理，看到了前四種理論將財(cái)政補(bǔ)貼和價(jià)格補(bǔ)貼混同的缺陷，因而提出了財(cái)政補(bǔ)貼是國(guó)民收入再分配重要形式的論點(diǎn)，有其進(jìn)步意義，但是該理論仍然將財(cái)政補(bǔ)貼和價(jià)格關(guān)聯(lián)得很緊，因而在財(cái)政補(bǔ)貼的范圍大大拓展的今天，存在很大的局限性。第六種理論從功能主義的角度出發(fā)，界定了財(cái)政補(bǔ)貼的目的和功能是在實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的同時(shí)優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置，從而超越了價(jià)格補(bǔ)貼理論的局限性。因此，本文對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼之概念傾向于第六種觀(guān)點(diǎn)。

(二)減免稅與財(cái)政補(bǔ)貼之比較

第一，兩者的共同點(diǎn)。首先，兩者的目的有很多相似之處。在文章的前面部分，減免稅的性質(zhì)被界定為國(guó)家為實(shí)現(xiàn)政策導(dǎo)向和目標(biāo)需求以及經(jīng)濟(jì)資源帕累托最優(yōu)配置而運(yùn)用稅法方式對(duì)特定行業(yè)和特定主體的激勵(lì)。也就是說(shuō)，減免稅的目的是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向和目標(biāo)需求，同時(shí)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置。而財(cái)政補(bǔ)貼之目的是在減輕消費(fèi)者負(fù)擔(dān)、平衡生產(chǎn)、安定市場(chǎng)、保證經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行、實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的同時(shí)優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置。因此，從減免稅和財(cái)政補(bǔ)貼的目的來(lái)說(shuō)兩者存在很大的相似之處。其次，兩者的手段很多重合。財(cái)政補(bǔ)貼理論在當(dāng)代的發(fā)展，已經(jīng)在很大程度上使得兩者的手段重疊，尤其是稅式支出理論的發(fā)展，①很多學(xué)者認(rèn)為:所謂稅式支出，主要是指通過(guò)減少納稅人的納稅義務(wù)，而不是用先進(jìn)補(bǔ)助的方式，把財(cái)政上的利益給予某些人或某些行為。參見(jiàn)〔英〕S.詹姆斯，C.諾步斯.稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.羅曉林，馬國(guó)賢，譯.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1988:43.使得減免稅實(shí)際上也成了財(cái)政補(bǔ)貼的重要手段。

第二，兩者的不同點(diǎn)。首先，兩者的目的盡管有很多相似之處，但是仍然存在一定區(qū)別。減免稅的目的更主要的還是從政策的角度出發(fā)，而財(cái)政補(bǔ)貼的目的更多地從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的角度出發(fā)，因此，兩者的出發(fā)點(diǎn)還是有一定區(qū)別的。盡管從客觀(guān)的功能上看兩者都促進(jìn)了生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置，保障了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，但兩者畢竟存在著出發(fā)點(diǎn)的相異之處。其次，兩者的范圍不同。盡管減免稅是財(cái)政補(bǔ)貼的重要手段，但是嚴(yán)格說(shuō)來(lái)這里的減免稅必須是合法的減免稅，也就是在法律規(guī)范控制之內(nèi)的減免稅。本文所研究的減免稅除了這些法律規(guī)范控制之內(nèi)的減免稅以外，還包括實(shí)踐中大量存在的越權(quán)減免稅。由于越權(quán)減免稅是地方政府的恣意妄為，所以不能作為稅式支出計(jì)算到財(cái)政補(bǔ)貼的范圍之內(nèi)。但是越權(quán)減免稅的問(wèn)題在本文中卻不能不面對(duì)，因?yàn)槲恼轮康恼且龠M(jìn)不論是合法的還是越權(quán)的減免稅都進(jìn)入稅收法治和憲政的制度化架構(gòu)中來(lái)。這是減免稅與財(cái)政補(bǔ)貼的重要區(qū)別，也是前文證明減免稅不能以財(cái)政補(bǔ)貼的概念包含之的原因。

二、減免稅與先征后返

(一)關(guān)于先征后返的幾種觀(guān)點(diǎn)

關(guān)于先征后返，筆者查閱了北大圖書(shū)館書(shū)刊目錄并在中國(guó)期刊網(wǎng)通過(guò)主題和題名就“先征后返”進(jìn)行搜索，沒(méi)有找到關(guān)于先征后返的定義。《國(guó)務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》(國(guó)發(fā)［2000］2號(hào))指出:“但是，最近一段時(shí)間以來(lái)，一些地方為了緩解企業(yè)困難或?qū)崿F(xiàn)其他經(jīng)濟(jì)目的，違反有關(guān)規(guī)定，采取稅收先征后返(也稱(chēng)列收列支)的辦法，對(duì)企業(yè)已繳納的稅收予以返還。這種做法不僅擾亂了稅收秩序，違背了統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)的原則，而且違背了公共財(cái)政的要求，削弱了財(cái)政調(diào)控能力，甚至形成了潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，必須采取有力措施，堅(jiān)決予以制止?！卑俣劝倏茖ⅰ跋日骱蠓怠倍x為:“納稅人按照稅法規(guī)定向國(guó)家繳納稅金后，國(guó)家財(cái)政部門(mén)或財(cái)政部門(mén)委托稅務(wù)、海關(guān)等征收機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策和程序規(guī)定，在一定期限內(nèi)對(duì)特定行業(yè)和項(xiàng)目按原征稅科目和預(yù)算級(jí)次全部或部分返還稅款的辦法?！雹诎俣劝倏?先征后返［EB/OL］.［2011-03-31］.http://baike.baidu.com/view/767036.htm.

(二)先征后返之性質(zhì)

根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)稅收管理權(quán)限的規(guī)定，除屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅的管理權(quán)限下放到地方外，其他稅種的管理權(quán)限集中在中央，地方人民政府不得擅自在稅收法律、法規(guī)明確授予的管理權(quán)限之外更改、調(diào)整、變通國(guó)家稅收政策。先征后返政策作為減免稅收的一種形式，審批權(quán)限屬于國(guó)務(wù)院，各級(jí)地方人民政府一律不得自行制定稅收先征后返政策。對(duì)于需要國(guó)家財(cái)政扶持的領(lǐng)域，原則上應(yīng)通過(guò)財(cái)政支出渠道安排資金。如確需通過(guò)稅收先征后返政策予以扶持的，應(yīng)由省(自治區(qū)、直轄市)人民政府向國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)提出申請(qǐng)，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后才能實(shí)施。①《國(guó)務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》(國(guó)發(fā)［2000］2號(hào)).也就是說(shuō)，根據(jù)國(guó)發(fā)［2000］2號(hào)文件，先征后返屬于減免稅的一種形式，但是其審批權(quán)屬于國(guó)務(wù)院，必須全國(guó)通盤(pán)考慮，各級(jí)地方政府不得自行制定先征后返的政策。問(wèn)題是國(guó)發(fā)［2000］2號(hào)文件對(duì)于先征后返的性質(zhì)的界定是否就百分之百正確呢?這個(gè)問(wèn)題是需要思考和討論的。該文件之所以將先征后返定性為減免稅，是從先征后返的發(fā)生背景、歷史淵源以及經(jīng)濟(jì)后果這些角度來(lái)判斷的，實(shí)際上是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看待這個(gè)問(wèn)題，文件認(rèn)為合法的先征后返是應(yīng)由國(guó)務(wù)院來(lái)決定的減免稅措施，而地方政府的未經(jīng)過(guò)中央政府審批的先征后返則是非法的減免稅。但是從財(cái)政法的角度來(lái)看待這個(gè)問(wèn)題，先征后返則意味著稅收已經(jīng)進(jìn)入了國(guó)庫(kù)，也就是說(shuō)進(jìn)入了財(cái)政系統(tǒng)，這之后進(jìn)行的返還，如果是經(jīng)過(guò)中央政府批準(zhǔn)的話(huà)，則與財(cái)政補(bǔ)貼無(wú)異。因此，從法律意義上籠統(tǒng)地說(shuō)先征后返是減免稅是存在瑕疵的。因?yàn)楹戏ǖ慕?jīng)過(guò)中央政府批準(zhǔn)的先征后返更接近于財(cái)政補(bǔ)貼，而非減免稅。未經(jīng)過(guò)中央政府批準(zhǔn)的先征后返，即地方政府擅自實(shí)施的先征后返，無(wú)法歸入財(cái)政補(bǔ)貼的范疇，從操作層面上只能歸入減免稅的范疇。因此，減免稅對(duì)于先征后返的包含更多地是從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上和操作層面上來(lái)講。國(guó)發(fā)［2000］2號(hào)文件也正是從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上和操作層面上將先征后返劃入減免稅的范疇的。

(三)減免稅與先征后返

從上文論述中可以看出先征后返是減免稅的一種形式，是一種稅收政策，而且這種政策的制定權(quán)在國(guó)務(wù)院，實(shí)踐中常常為財(cái)政部把握。正是因?yàn)橄日骱蠓嫡叩暮戏▉?lái)源應(yīng)該是國(guó)務(wù)院，而實(shí)踐中地方政府借口各種原因，出臺(tái)先征后返政策，所以使得其合法性存在疑問(wèn)。但是即便先征后返之合法性存在問(wèn)題，仍然不能否認(rèn)先征后返是減免稅的一種存在形式，不論是合法的先征后返還是地方政府越權(quán)出臺(tái)的先征后返政策。通過(guò)中央政府審批的合法的先征后返更接近于財(cái)政補(bǔ)貼，地方政府越權(quán)的先征后返因無(wú)法歸入財(cái)政補(bǔ)貼，所以只能歸入減免稅。為了追求概念的統(tǒng)一性，從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義和操作意義上將兩者都?xì)w入減免稅是不存在疑問(wèn)的。問(wèn)題只是在于我們?cè)谡w上促使減免稅走向稅收法治的同時(shí)促進(jìn)先征后返的法治。

三、減免稅與稅收優(yōu)惠

(一)關(guān)于稅收優(yōu)惠的幾種觀(guān)點(diǎn)

關(guān)于稅收優(yōu)惠，學(xué)術(shù)界存在形形色色的觀(guān)點(diǎn)。如金人慶主編的《領(lǐng)導(dǎo)干部稅收知識(shí)讀本》中將稅收優(yōu)惠定義為:所謂稅收優(yōu)惠，實(shí)際就是指政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，以減輕某些納稅人應(yīng)該履行的納稅義務(wù)來(lái)補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。［2］胡笑輝認(rèn)為，稅收優(yōu)惠就是稅收制度中偏離了稅收標(biāo)準(zhǔn)條款的稅收特殊條款所規(guī)定的內(nèi)容，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家通過(guò)放棄一部分稅收收入來(lái)實(shí)現(xiàn)特定的調(diào)節(jié)目標(biāo)。［3］朱承標(biāo)認(rèn)為，稅收優(yōu)惠是政府根據(jù)一定時(shí)期政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的總目標(biāo)，給予特定的課稅對(duì)象、納稅人或地區(qū)的稅收激勵(lì)和照顧措施，是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。［4］周華洋認(rèn)為，從嚴(yán)格意義上講，稅收優(yōu)惠是稅法的組成部分，屬于法的范疇，直接被賦予法的含義。［5］總而言之，關(guān)于稅收優(yōu)惠的概念主要有五種。一是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度認(rèn)為稅收優(yōu)惠是一種國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策工具，而且這種行為本身是以一定的調(diào)控目標(biāo)為基礎(chǔ)的。二是從法學(xué)的角度加以界定，認(rèn)為稅收優(yōu)惠總是以各種不同層次的法律形式出現(xiàn)，從而將稅收優(yōu)惠納入法的范疇。三是從行政行為的角度認(rèn)為稅收優(yōu)惠只是行政行為中的一種，即屬于行政獎(jiǎng)勵(lì)行為，從而將稅收優(yōu)惠納入行政學(xué)的范疇進(jìn)行分析。四是將稅收優(yōu)惠納入財(cái)政支出的范疇，運(yùn)用稅式支出的理念對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行研究。五是認(rèn)為稅收優(yōu)惠是國(guó)家從自身政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等目標(biāo)出發(fā)，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，按照法定規(guī)則，通過(guò)對(duì)納稅人法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的背離，向納稅人讓渡一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利的行為規(guī)則。［6］

在這五種觀(guān)點(diǎn)中，筆者認(rèn)為第五種觀(guān)點(diǎn)比較全面。前四種觀(guān)點(diǎn)分別從經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、行政學(xué)、財(cái)政學(xué)的角度出發(fā)提出看法，唯有第五種觀(guān)點(diǎn)從稅收優(yōu)惠之本質(zhì)出發(fā)，即稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上是納稅人與國(guó)家之間基于社會(huì)契約而形成的交換關(guān)系，綜合了經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)的視角，界定了稅收優(yōu)惠。國(guó)家為了提供公共產(chǎn)品所以要征稅，而納稅人為了享受政府提供的公共產(chǎn)品向政府支付一定的對(duì)價(jià)(即稅收)。只有整個(gè)社會(huì)的產(chǎn)出最大化，才能使得納稅人去購(gòu)買(mǎi)更多的國(guó)家提供的公共產(chǎn)品，從而滿(mǎn)足國(guó)家自身利益最大化的期望。［6］因此，國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠的方式降低部分公共產(chǎn)品的價(jià)格，來(lái)降低界定、談判和實(shí)施作為經(jīng)濟(jì)交換基礎(chǔ)的社會(huì)契約所引起的費(fèi)用，使社會(huì)產(chǎn)出最大化，并達(dá)到增加國(guó)家稅收的最終目的。

(二)減免稅與稅收優(yōu)惠

第一，減免稅是稅收優(yōu)惠最基本的方式。減免稅是減稅與免稅的合稱(chēng)。在文章前面部分已論述過(guò)，無(wú)論是減稅還是免稅，都是稅收的嚴(yán)肅性與靈活性結(jié)合的產(chǎn)物，是世界各國(guó)普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。按照稅收優(yōu)惠方式的不同，稅收優(yōu)惠可以分為稅額優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠、稅基優(yōu)惠和時(shí)間優(yōu)惠。而減免稅通?？梢苑譃榉ǘp免稅、特定減免稅和臨時(shí)減免稅。

第二，減免稅與稅收優(yōu)惠的發(fā)展趨勢(shì)。減免稅是稅收優(yōu)惠中的一種基礎(chǔ)方式，但是減免稅也會(huì)直接影響到短期內(nèi)的財(cái)政收入問(wèn)題，如2009年我國(guó)的增值稅全面轉(zhuǎn)型，直接導(dǎo)致當(dāng)年的財(cái)政收入減少上千億元。因此，盡管減免稅是一種非常有效的稅收優(yōu)惠方式，但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收優(yōu)惠的方式從早期的單純進(jìn)行減免稅開(kāi)始向靈活多樣的方式展開(kāi)，比如加速折舊、匯總納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。也就是說(shuō)，稅收優(yōu)惠從以直接優(yōu)惠為主逐漸向以間接優(yōu)惠為主過(guò)渡。通常當(dāng)東道國(guó)的投資軟環(huán)境不佳時(shí)，必須采用直接優(yōu)惠如減免稅來(lái)吸引資本;當(dāng)投資的軟環(huán)境變好時(shí)，稅收優(yōu)惠的方式應(yīng)從以減免稅為主的直接優(yōu)惠方式逐漸向間接優(yōu)惠方式變化。例如，當(dāng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力增強(qiáng)、投資環(huán)境變好時(shí)，《企業(yè)所得稅法》的修改就將稅收優(yōu)惠的方式從以往單純的直接優(yōu)惠逐漸向以間接優(yōu)惠為主的方向變化。

盡管減免稅面臨著逐步減少的趨勢(shì)，但是作為基礎(chǔ)性的稅收優(yōu)惠方式，減免稅也是一種最能夠直接刺激內(nèi)需、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的方式。在當(dāng)代世界興起減稅浪潮的今天，國(guó)務(wù)院和黨中央提出結(jié)構(gòu)性減免稅絕非心血來(lái)潮，而是深思熟慮后提出的戰(zhàn)略決策。這對(duì)于中國(guó)目前面臨的內(nèi)需動(dòng)力不夠的現(xiàn)狀，是非常有針對(duì)性的。

第三，減免稅、稅收優(yōu)惠與稅收法定的關(guān)系。包括減免稅在內(nèi)的所有稅收優(yōu)惠，都應(yīng)當(dāng)在稅收法治的要求下逐漸規(guī)范化，但是相應(yīng)的要求是不一樣的。根據(jù)我國(guó)《立法法》第8條的規(guī)定，涉及財(cái)政、稅收的基本制度只能制定法律。①《中華人民共和國(guó)立法法》第8條第(八)項(xiàng):基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。也就是說(shuō)，涉及稅收基本制度的只能通過(guò)法律來(lái)規(guī)定，而稅收的非基本制度則可以法律以外的形式來(lái)界定。如何區(qū)分基本制度與非基本制度是一個(gè)核心問(wèn)題。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，稅法學(xué)界有將稅收要素區(qū)分為基本要素與非基本要素的說(shuō)法。如果涉及稅收的基本要素，如稅額、稅率、稅基等，通常認(rèn)為是稅收基本制度;如果涉及的是非基本要素，則認(rèn)為是稅收非基本制度。

根據(jù)以上區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，由于減免稅涉及稅額和稅率等稅收基本要素之變動(dòng)，所以減免稅的變動(dòng)實(shí)際上屬于稅收基本制度之變動(dòng)，應(yīng)該以法律之形式來(lái)規(guī)范。而稅收優(yōu)惠制度的發(fā)展，逐漸呈現(xiàn)出多樣化的趨勢(shì)，直接的減免稅等形式僅僅是稅收優(yōu)惠制度的部分，很多稅收優(yōu)惠的方式，如加速折舊、存貨計(jì)價(jià)等間接優(yōu)惠方式并不涉及稅收基本要素之變動(dòng)，②當(dāng)然我們這里說(shuō)的是不涉及直接的基本要素變動(dòng)，因?yàn)閺淖詈蟮男Ч麃?lái)看，間接優(yōu)惠最終也會(huì)導(dǎo)致稅額的變化。因而對(duì)于稅收優(yōu)惠的形式要求是要區(qū)別對(duì)待的，沒(méi)有單純的減免稅那么嚴(yán)格。減免稅屬于直接優(yōu)惠，它直接改變了稅率稅額等基本要素，而其他的間接優(yōu)惠并沒(méi)有直接改變稅收基本要素，因而對(duì)于稅收制度剛性的破壞性是不一樣的。也就是說(shuō)，稅收優(yōu)惠并非完全要求稅收法定，而減免稅則必須稅收法定。③這里的法定是指狹義的法律，即全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律。當(dāng)然這里的法，在未來(lái)如果賦予地方一定的稅收立法權(quán)時(shí)，也可能拓展到地方性法規(guī)。但對(duì)于地方性法規(guī)也必須從嚴(yán)把握，因?yàn)樾轮袊?guó)成立后對(duì)于地方性法規(guī)的放權(quán)曾經(jīng)造成了不少混亂。地方一旦獲得一定的立法權(quán)，就會(huì)不斷擴(kuò)大這種權(quán)力。

但是稅收基本要素與稅收基本制度并非同一概念，前述劃分只是部分學(xué)者的看法，并未形成通說(shuō)。實(shí)際上從學(xué)理上講，稅收基本要素的變動(dòng)并非一定是稅收基本制度，稅收基本制度是涉及稅收領(lǐng)域基礎(chǔ)性的核心領(lǐng)域的制度，因此，這種說(shuō)法有待于進(jìn)一步討論。減免稅涉及基本要素之變動(dòng)，也涉及憲法意義上財(cái)產(chǎn)權(quán)之變動(dòng)和公平原則之形式違反，采用法律形式予以規(guī)定是比較慎重的選擇。如果退一步講，將其定性為《立法法》上“部分事項(xiàng)”，授權(quán)最高行政機(jī)關(guān)進(jìn)行立法必須符合《立法法》的嚴(yán)格限制。

四、減免稅與稅式支出

(一)關(guān)于稅式支出的幾種觀(guān)點(diǎn)

第一，國(guó)外稅式支出的概念。薩里針對(duì)所得稅稅收優(yōu)惠問(wèn)題首倡稅式支出概念:在稅制結(jié)構(gòu)正常部分之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優(yōu)惠的特殊條款即稅式支出。他認(rèn)為，在稅收制度中，存在著概念和功能上彼此區(qū)別的兩個(gè)部分，盡管它們?cè)诙惙ㄖ薪豢椩谝黄?。一部分包括為?shí)施規(guī)范的稅收結(jié)構(gòu)所必需的安排，另一部分包括稅式支出安排，它們的功能和效果都是在執(zhí)行政府的支出計(jì)劃。［7］

M.威森斯指出:“稅式支出說(shuō)明統(tǒng)一的稅基和稅率制定的一種例外情況，即某些項(xiàng)目部分地或全部地劃出稅種之外，課征比其他項(xiàng)目較低的稅收負(fù)擔(dān)。稅式支出結(jié)果使某種收入來(lái)源或作用的個(gè)人與企業(yè)得到比較低的稅收負(fù)擔(dān)?！保?］

OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)1984年在對(duì)部分成員國(guó)稅式支出的比較報(bào)告中將稅式支出表述為:“為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，通過(guò)稅收制度而發(fā)生的政府支出。”［9］

第二，國(guó)內(nèi)稅式支出的概念。目前國(guó)內(nèi)關(guān)于稅式支出大體上有五種概念。第一種概念基本沿用西方國(guó)家概略的稅式支出的定義。如鄧子基將其概括為“國(guó)家為實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，通過(guò)制定與執(zhí)行特殊的稅收政策、法規(guī)，給予特定納稅人與納稅項(xiàng)目以各種稅收優(yōu)惠待遇，使納稅人減少稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)和扶持經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種特殊的政府支出”［10］。第二種觀(guān)點(diǎn)對(duì)西方國(guó)家稅式支出定義進(jìn)行了一定改造，如樊麗明等將稅式支出定義為“一國(guó)政府通過(guò)法律，將一部分按標(biāo)準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)規(guī)定應(yīng)收的稅款無(wú)償?shù)卣圩尳o納稅人，借助該種特定的稅收照顧和激勵(lì)實(shí)現(xiàn)其特定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的特殊調(diào)控工具”［11］。第三類(lèi)觀(guān)點(diǎn)是將稅式支出等同于稅收優(yōu)惠。第四種觀(guān)點(diǎn)不僅將稅式支出等同于稅收優(yōu)惠，而且進(jìn)一步廣加泛化。如周元成指出:“我國(guó)稅收支出之實(shí)早已存在，只不過(guò)沒(méi)有使用‘稅式支出’這個(gè)名詞而已。”［12］第五種觀(guān)點(diǎn)在領(lǐng)略稅式支出的其他含義的同時(shí)，注重從稅式支出作為一種特殊政府支出的預(yù)算管理要求方面認(rèn)識(shí)和定義稅式支出概念。如王浩川認(rèn)為，“稅式支出是指國(guó)家預(yù)算支出中以間接支出方式表示的因?qū)嵭懈鞣N稅收優(yōu)惠措施而減少的稅收收入。這種間接支出不同于預(yù)算直接支出的現(xiàn)金補(bǔ)助方式，表現(xiàn)為放棄稅收收入”［13］。這種觀(guān)點(diǎn)是目前學(xué)術(shù)界關(guān)于稅式支出的主流觀(guān)點(diǎn)。［14］

(二)減免稅與稅式支出之比較

減免稅作為稅收優(yōu)惠的一種典型形式，與稅式支出有著緊密的關(guān)聯(lián)。單從對(duì)基本稅制的背離和稅收收入減少的角度來(lái)看，兩者是一致的，但是兩者仍然存在著多方面的差異。

第一，減免稅僅僅涉及稅制要素，被視為政府對(duì)納稅人的一種收入讓渡，而稅式支出不僅僅是一個(gè)對(duì)納稅人讓渡收入的稅制因素，更主要的是作為財(cái)政支出的一種形式和一個(gè)新的財(cái)政預(yù)算范疇，其內(nèi)涵比減免稅更為復(fù)雜、寬廣和豐富。

第二，稅式支出的實(shí)質(zhì)意圖，是在確認(rèn)稅收優(yōu)惠作為一種政策手段和特殊財(cái)政支出的基礎(chǔ)上，賦予稅收優(yōu)惠同直接支出一樣的預(yù)算管理程序，借以解決財(cái)政稅收領(lǐng)域的某些問(wèn)題，而絕非只是對(duì)稅式支出概念建立之前早已經(jīng)存在的稅收優(yōu)惠概念進(jìn)行簡(jiǎn)單的替換。在這個(gè)意義上稅式支出和作為稅收優(yōu)惠典型形式的減免稅有著顯著區(qū)別。

第三，減免稅是一個(gè)不能量化或只能定性的稅收措施，而稅式支出則是可以計(jì)量的。否則，無(wú)從對(duì)稅式支出進(jìn)行預(yù)算管理和控制，稅式支出也就失去了獨(dú)立存在的實(shí)際價(jià)值。［14］

第四，稅式支出可以通過(guò)減免稅來(lái)實(shí)現(xiàn)，也可以通過(guò)減免稅之外的其他方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，因而稅式支出和減免稅有交叉，但不重合。

第五，稅式支出更多從財(cái)政預(yù)算和財(cái)政權(quán)的角度出發(fā)研究問(wèn)題，而減免稅更多從納稅人權(quán)利保護(hù)和公平原則的角度探討問(wèn)題。前者更多從財(cái)政權(quán)角度思考問(wèn)題，后者則更多從如何保護(hù)納稅人權(quán)利和人權(quán)高度去研究問(wèn)題。減免稅的本質(zhì)如前文所述，是稅收之債的變更與消滅，它與稅式支出分別屬于兩個(gè)范疇的概念。

概括以上的觀(guān)點(diǎn)，可以得出這樣的結(jié)論:減免稅不一定是稅式支出，稅式支出也不一定是減免稅，但是當(dāng)減免稅符合一定條件的時(shí)候就可能是稅式支出。兩者的出發(fā)點(diǎn)不同，減免稅更多從憲政和人權(quán)角度去思考如何保障納稅人權(quán)利，而稅式支出則更多從法治角度思考如何規(guī)范財(cái)政公權(quán)力。

五、減免稅、出口退稅與出口補(bǔ)貼

(一)出口退稅與出口補(bǔ)貼

通常認(rèn)為，“出口退稅是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，對(duì)已經(jīng)報(bào)送離境的出口貨物退還或免征其在出口前生產(chǎn)或流通各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的間接稅(目前我國(guó)主要包括增值稅和消費(fèi)稅)稅款的一項(xiàng)稅收制度(措施)。其目的是使本國(guó)產(chǎn)品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，增強(qiáng)本國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易出口。根據(jù)WTO的相關(guān)規(guī)定，出口退稅是為了解決國(guó)際貿(mào)易中出口國(guó)與進(jìn)口國(guó)對(duì)同一商品雙重征稅而采取的一項(xiàng)措施。按照消費(fèi)地征稅原則，出口國(guó)應(yīng)該將出口商品在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通過(guò)程中繳納的間接稅退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)。出口退稅退還的是與出口商品直接相關(guān)的、可以清晰辨認(rèn)的間接稅，如增值稅、消費(fèi)稅等，個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等直接稅按照WTO 規(guī)則不能退稅”［15］。

出口退稅是國(guó)際貿(mào)易發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是多邊貿(mào)易體制下為避免雙重征稅而形成的一項(xiàng)重要國(guó)際慣例，是經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的核心成果，現(xiàn)已成為世界上大多數(shù)國(guó)家的通行做法。

“出口補(bǔ)貼(Export Subsidies)，又稱(chēng)出口津貼，是一國(guó)政府為降低出口商品的價(jià)格，加強(qiáng)其在國(guó)外市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力，在出口某種商品時(shí)給予出口廠(chǎng)商的現(xiàn)金補(bǔ)貼或財(cái)政上的優(yōu)惠待遇。世界貿(mào)易組織的《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼協(xié)議》將出口補(bǔ)貼分為禁止性補(bǔ)貼、可申訴補(bǔ)貼和不可申訴補(bǔ)貼三種。禁止性補(bǔ)貼是不允許成員政府實(shí)施的補(bǔ)貼，如果實(shí)施，有關(guān)利益方則可以采取反補(bǔ)貼措施;可申訴補(bǔ)貼指一成員所使用的各種補(bǔ)貼如果對(duì)其他成員國(guó)內(nèi)的工業(yè)造成損害，或者使其他成員利益受損時(shí)，該補(bǔ)貼行為可被訴諸爭(zhēng)端解決;不可申訴補(bǔ)貼即對(duì)國(guó)際貿(mào)易的影響不大、不可被訴諸爭(zhēng)端解決的補(bǔ)貼，但需要及時(shí)通知成員。實(shí)施不可申訴補(bǔ)貼的主要目的是對(duì)某些地區(qū)的發(fā)展給予支持，或?qū)ρ芯颗c開(kāi)發(fā)、環(huán)境保護(hù)及就業(yè)調(diào)整提供的援助等?！雹侔俣劝倏?“出口補(bǔ)貼”［EB/OL］.［2010-03-29］.http://baike.baidu.com/view/146945.htm?fr=ala0.

(二)減免稅與出口退稅、出口補(bǔ)貼之比較

第一，性質(zhì)不同。減免稅是稅收優(yōu)惠的一種，是稅法獎(jiǎng)勵(lì)，而出口退稅本身不是一種稅收優(yōu)惠政策。出口退稅是稅制本身的要求，必須這么做，不這樣做就違反了稅制原則，它已經(jīng)成為一種國(guó)際慣例，而非個(gè)別國(guó)家的稅收政策。出口補(bǔ)貼則屬于財(cái)政支出的范疇，和前兩者區(qū)別更大。

第二，從對(duì)象來(lái)看，三者有著區(qū)別。減免稅是針對(duì)一些產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目進(jìn)行的稅收優(yōu)惠，適用的范圍相對(duì)比較廣泛，出口退稅則針對(duì)已經(jīng)報(bào)送離境的出口貨物，而出口補(bǔ)貼是針對(duì)出口廠(chǎng)商的優(yōu)惠待遇。

減免稅可以是任何一種稅種，出口退稅主要針對(duì)間接稅(在我國(guó)主要是增值稅和消費(fèi)稅)，而出口補(bǔ)貼則是一種政府直接的財(cái)政支出，屬于財(cái)政的范疇。

第三，目的不同。減免稅一般來(lái)說(shuō)是政府對(duì)特定對(duì)象的照顧或者支持性政策，而出口退稅是從避免出口商品遭遇國(guó)際雙重征稅角度出發(fā)，起間接鼓勵(lì)出口的作用。而出口補(bǔ)貼就是為了鼓勵(lì)出口，政府以各種形式的價(jià)格支持和收入支持。它有利于在國(guó)際市場(chǎng)上與其他國(guó)家的同類(lèi)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)，但只給予出口產(chǎn)品，歧視了內(nèi)銷(xiāo)和國(guó)際貿(mào)易，不利于同類(lèi)產(chǎn)品之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。［15］

第四，對(duì)國(guó)家的影響不同。減免稅一般針對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，有利于部分行業(yè)和項(xiàng)目。出口退稅有利于出口國(guó)的出口，也有利于保護(hù)進(jìn)口國(guó)的民族經(jīng)濟(jì)，有利于資源在世界范圍內(nèi)的配置，從而有利于國(guó)際貿(mào)易。而出口補(bǔ)貼對(duì)進(jìn)口國(guó)的國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)會(huì)造成重大損害或重大威脅，對(duì)出口國(guó)的影響也是利弊參半。因此，減免稅和出口退稅是世界各國(guó)通行的一種稅收措施，但是出口補(bǔ)貼是國(guó)際上要加以限制的內(nèi)容。［15］

第五，三者都具有特定目的的激勵(lì)性。減免稅是激勵(lì)某些特殊的產(chǎn)業(yè)政策，出口退稅是激勵(lì)出口，而出口補(bǔ)貼則是對(duì)于國(guó)家希望鼓勵(lì)的某些產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)。從這種激勵(lì)性上講，三者具有共同性。

六、減免稅與即征即退

即征即退，是指按稅法規(guī)定繳納的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)部分或全部退還納稅人的一種稅收優(yōu)惠。它與出口退稅、先征后返一并屬于退稅的范疇，其實(shí)質(zhì)是一種特殊方式的免稅和減稅。目前，中國(guó)采取即征即退政策僅限于繳納增值稅的個(gè)別納稅人。例如:為鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，提高中國(guó)軟件生產(chǎn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，財(cái)稅［2000］25號(hào)文件規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品或改造進(jìn)口軟件后對(duì)外銷(xiāo)售的，按法定稅率17%征稅，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分，實(shí)行即征即退的政策。［16］

采用即征即退政策，其實(shí)質(zhì)是對(duì)于增值稅的減免稅政策，因此，即征即退屬于實(shí)質(zhì)上的減免稅，只是形式上與一般的減免稅略有不同。即征即退政策與先征后返相比，具有稅款及時(shí)返還、操作簡(jiǎn)單等優(yōu)勢(shì)，與一般的減免稅相比，有利于加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠的管理，堪稱(chēng)稅式支出的雛形。即征即退與先征后返的最大區(qū)別在于其根本沒(méi)有進(jìn)入國(guó)庫(kù)，因此沒(méi)有進(jìn)入財(cái)政系統(tǒng)，是一個(gè)單純的稅收行為。正是在這個(gè)意義上即征即退被稱(chēng)為實(shí)質(zhì)上的減免稅，它與一般減免稅相比更容易量化和管理。

六、結(jié)語(yǔ)

盡管基于公法上的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，對(duì)于減免稅的兩方主體而言，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，但是國(guó)家與納稅人并非完全平等的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因?yàn)檫@不是普通的私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，本文認(rèn)為，減免稅既是納稅人的權(quán)利，也是國(guó)家作為債權(quán)人的一種權(quán)力，這種權(quán)利和權(quán)力的雙重屬性來(lái)自同樣的依據(jù)——憲法和法律。國(guó)家依據(jù)憲法和法律行使減稅的公權(quán)力，而納稅人同樣依據(jù)憲法與法律請(qǐng)求國(guó)家履行其減稅的權(quán)利。國(guó)家的減免稅權(quán)力和納稅人的減免稅權(quán)利均處于憲法的控制之下。正是在這個(gè)意義上，減免稅是憲法控制下國(guó)家權(quán)力與納稅人權(quán)利的辯證統(tǒng)一。

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