●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》與《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》之比較

●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

1993年10月全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》并于1994年1月1日起實(shí)施。接著財(cái)政部于1995年發(fā)布第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2006年發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2006]4號(hào)），2009年修訂（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》），同時(shí)發(fā)布的還有48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，自2012年1月1日起執(zhí)行。

國(guó)家稅務(wù)總局14號(hào)令《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》于2006年2月1日起施行，當(dāng)時(shí)筆者在佛山會(huì)計(jì)師事務(wù)所做年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，同時(shí)做了企業(yè)所得稅審查，也就是合理確信被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，真實(shí)、公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。國(guó)家稅務(wù)總局在2007年2月發(fā)布了《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2007]10號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》）和《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2007]9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），2007年12月發(fā)布了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）。國(guó)家稅務(wù)總局于2009年又下發(fā)了關(guān)于印發(fā)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]149號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》），自2010年1月1日起執(zhí)行，目前只有三項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》都對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容作出了規(guī)定，雖然都叫鑒證業(yè)務(wù)，且主要證據(jù)來(lái)源都是會(huì)計(jì)資料，但是兩類(lèi)鑒證業(yè)務(wù)是有本質(zhì)區(qū)別的。

（一）鑒證標(biāo)準(zhǔn)差異?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》最大的區(qū)別在于，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》第二十五條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量時(shí)，需要有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性、可理解性，標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的，也可以是非正式的，正式的標(biāo)準(zhǔn)通常是一些“既定的”標(biāo)準(zhǔn)，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門(mén)或國(guó)家認(rèn)可的專(zhuān)業(yè)團(tuán)體依照公開(kāi)、適當(dāng)?shù)某绦虬l(fā)布的。編制遵循性報(bào)告時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)可能是適用的法律、法規(guī)或者合同。非正式的標(biāo)準(zhǔn)可能是專(zhuān)門(mén)制定的。采用標(biāo)準(zhǔn)的類(lèi)型不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。例如，實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金審計(jì)，采用的標(biāo)準(zhǔn)就是《科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金無(wú)償資助（或貸款貼息、資本金注入）項(xiàng)目合同》。筆者曾做過(guò)的寧波××貿(mào)易有限公司，智利母公司MOSAICO S.A每年要求按照母公司的會(huì)計(jì)制度出具審計(jì)報(bào)告，而母公司是西班牙公司出資，采用作業(yè)成本，鑒證時(shí)則要求被審計(jì)單位將西班牙文的作業(yè)成本制度翻譯過(guò)來(lái)，對(duì)照其會(huì)計(jì)制度進(jìn)行審計(jì)，按照西班牙慣例，審計(jì)程序中對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否取得發(fā)票就不必重視。

注冊(cè)稅務(wù)師相關(guān)內(nèi)容在《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的總則（六）、（八）中，對(duì)匯算清繳（財(cái)產(chǎn)損失）鑒證的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定?！秴R算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》“(六)稅務(wù)師事務(wù)所運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。

《注冊(cè)稅務(wù)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)別》一文認(rèn)為，所得稅匯算清繳鑒證的定性標(biāo)準(zhǔn)就是有關(guān)所得稅匯算清繳稅收文件的規(guī)定。所得稅匯算清繳鑒證的定量標(biāo)準(zhǔn)主要是基本標(biāo)準(zhǔn)，以歷史標(biāo)準(zhǔn)和外部標(biāo)準(zhǔn)為輔助標(biāo)準(zhǔn)。比如：征管法關(guān)于關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整規(guī)定中，所提到的“獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)”、“獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用”等就屬于外部標(biāo)準(zhǔn)。比如：注冊(cè)稅務(wù)師在2012年度，執(zhí)行確認(rèn)2007年度虧損額的鑒證業(yè)務(wù)，就應(yīng)當(dāng)按照2007年度的汽車(chē)的折舊年限，5年等就屬于歷史標(biāo)準(zhǔn)。同樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用外部標(biāo)準(zhǔn)和歷史標(biāo)準(zhǔn)不言自喻，譬如，在2012年度，執(zhí)行2005年擔(dān)保公司審計(jì)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)按照《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)產(chǎn)損失鑒證的標(biāo)準(zhǔn)就是國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]第25號(hào)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》、《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第4號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中涉及的若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]39號(hào)），不使用歷史標(biāo)準(zhǔn)和外部標(biāo)準(zhǔn)。顯然，《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》都只承認(rèn)正式標(biāo)準(zhǔn)，不承認(rèn)非正式標(biāo)準(zhǔn)。

《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》等兩個(gè)準(zhǔn)則，與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性、完整性、可靠性和可理解性實(shí)際內(nèi)涵并不完全相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的相關(guān)性說(shuō)的相關(guān)是指與決策有關(guān)，有助于決策。稅務(wù)上的相關(guān)性是指納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。也就是有所得必有所費(fèi)。會(huì)計(jì)上的客觀性原則要求會(huì)計(jì)核算以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)。稅法與此相對(duì)應(yīng)的要求是真實(shí)性原則，要求企業(yè)申報(bào)納稅的收入、費(fèi)用等計(jì)稅依據(jù)必須是真實(shí)可靠的。會(huì)計(jì)上的可理解性原則，從成本與效益的角度出發(fā)，只能為少數(shù)人所理解或使用的信息應(yīng)不予提供，反之，也不能僅僅因?yàn)橛行┤死斫馍嫌欣щy，或者因?yàn)橛行┩顿Y人和債權(quán)人不予使用，而把有關(guān)信息排除在外。稅法中沒(méi)有明確可理解性原則，稅法強(qiáng)調(diào)的是立法的公平和效率，差別在于基于稅收目的，受法定性原則修正，客觀性原則的真實(shí)性、可靠性、可驗(yàn)證性在稅收中并未完全貫徹。對(duì)待同一項(xiàng)收入或支出，有的會(huì)計(jì)制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行處理，而稅收制度卻按收付實(shí)現(xiàn)制處理。例如，會(huì)計(jì)上是按權(quán)益法確認(rèn)投資收益，而稅務(wù)上是按被投資單位做利潤(rùn)分配處理確認(rèn)收益。會(huì)計(jì)上根據(jù)謹(jǐn)慎原則對(duì)于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計(jì)，提取各項(xiàng)資產(chǎn)減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法強(qiáng)調(diào)據(jù)實(shí)扣除和計(jì)量的確定性，稅法各項(xiàng)資產(chǎn)減值或跌價(jià)準(zhǔn)備都不承認(rèn)，必須在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)能得到及時(shí)處理。另外《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》都強(qiáng)調(diào)合理性原則，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分析暫估引起的應(yīng)付賬款余額是否合理，是否大致為1—3個(gè)月的采購(gòu)金額，檢查期后收到的發(fā)票，是否與期末暫估金額大致相符；注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)對(duì)暫估入賬的真實(shí)性、合法性、合理性進(jìn)行審核，發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期未取得發(fā)票賬單、估價(jià)明顯不合理等情況且無(wú)合理理由的有權(quán)予以調(diào)整。注冊(cè)稅務(wù)師需判斷發(fā)生的支出其計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)。例如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤(rùn)水平是否相吻合，工資水平與社會(huì)整體或同行業(yè)工資水平是否差異過(guò)大。

筆者認(rèn)為，《注冊(cè)稅務(wù)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)別》所提出的“會(huì)計(jì)制度講的是核算期間，而稅收制度講的是稅款所屬期間”的觀點(diǎn)，值得商榷，這句話(huà)隱含的意思是，會(huì)計(jì)核算期間是固定的，稅款所屬期間是多樣的，實(shí)際上會(huì)計(jì)核算期間也是多樣的，例如，會(huì)計(jì)上也可以將清算期作為一個(gè)會(huì)計(jì)年度，也可以將一個(gè)月、三個(gè)月作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。

值得注意的是，國(guó)家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》沒(méi)有提及標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性、完整性、可靠性和可理解性原則（既不肯定也不否定），《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》又未修訂，《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》晚于《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，但是《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》將涉稅鑒證業(yè)務(wù)擴(kuò)大到包括納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證等三種類(lèi)型，而且謹(jǐn)慎地承認(rèn)了其他標(biāo)準(zhǔn)（非正式標(biāo)準(zhǔn)）。第三十三條（二）其他標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或單位的內(nèi)部制度作為標(biāo)準(zhǔn)的，鑒證人要將其作為證據(jù)進(jìn)行采集。按照筆者的理解，新法優(yōu)于舊法，而且《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中具有統(tǒng)馭作用，等于是既承認(rèn)了非正式標(biāo)準(zhǔn)（這個(gè)非正式標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上主要還是會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)），又默認(rèn)了相關(guān)性、完整性、可靠性和可理解性原則。

《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》還有一個(gè)顯著不同的是，提出了涉稅鑒證業(yè)務(wù)的原則：《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》第七條，注冊(cè)稅務(wù)師及其所在的稅務(wù)師事務(wù)所執(zhí)行涉稅鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：一是合法原則。鑒證人的執(zhí)業(yè)過(guò)程和鑒證結(jié)果應(yīng)當(dāng)符合法律規(guī)定，不得損害國(guó)家稅收利益和其他相關(guān)主體的合法權(quán)益。二是目的原則。鑒證人應(yīng)當(dāng)充分考慮鑒證結(jié)果的預(yù)期用途，保證鑒證結(jié)果符合約定的鑒證目的。三是獨(dú)立原則。四是勝任原則。五是責(zé)任原則。其實(shí)，這些原則，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及48項(xiàng)具體審計(jì)準(zhǔn)則都有體現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所說(shuō)的合法性，是指財(cái)務(wù)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也關(guān)注其他法律法規(guī)，但是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》規(guī)定主要是關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額和披露有直接影響的法律法規(guī)。筆者注意到該準(zhǔn)則還特別提到了稅法、銀行及環(huán)保法規(guī)的要求，但對(duì)與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的不當(dāng)個(gè)人行為不必關(guān)注。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告只是如實(shí)披露反映被審計(jì)單位是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)是在各相關(guān)利益主體之間尋求平衡，并不完全考慮是否符合某一單個(gè)使用者特定用途（專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)除外）。涉稅鑒證目前還沒(méi)有《注冊(cè)稅務(wù)師法》，所以只能由《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》規(guī)定原則統(tǒng)馭。注冊(cè)稅務(wù)師所說(shuō)的合法，是指納稅申報(bào)資料符合稅法，涉稅鑒證總歸是為了稅收目的，當(dāng)國(guó)家稅收利益與其他相關(guān)主體的利益相矛盾時(shí)，優(yōu)先選擇國(guó)家利益。中介機(jī)構(gòu)就是客觀公正，不偏不倚，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是注冊(cè)稅務(wù)師，都不能代替執(zhí)法部門(mén)。換句話(huà)說(shuō)，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告只能作為執(zhí)法部門(mén)的重要參考或線索，即使是律師都不能代替執(zhí)法部門(mén)的職業(yè)判斷。工商年檢審計(jì)是審計(jì)，不是工商年檢，至多只能說(shuō)是為工商年檢服務(wù)的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告不能代替工商年檢，工商年檢公告只是說(shuō)要提交審計(jì)報(bào)告，并沒(méi)有說(shuō)不能出具保留意見(jiàn)，也沒(méi)有說(shuō)保留意見(jiàn)就不能通過(guò)工商年檢，單個(gè)使用者需要根據(jù)各自的法律法規(guī)和審計(jì)報(bào)告披露的財(cái)務(wù)信息分別作出判斷。標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，譬如，其他應(yīng)收款——股東借款是符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的，但也可能被工商部門(mén)認(rèn)為存在抽逃資金嫌疑，不能通過(guò)工商年檢；否定意見(jiàn)的報(bào)告，譬如，長(zhǎng)期股權(quán)投資未按權(quán)益法核算，與工商年檢無(wú)關(guān)，也可能通過(guò)工商年檢。民間審計(jì)服務(wù)于委托人也天經(jīng)地義，關(guān)于抽逃資本，理論界、工商管理部門(mén)、司法界歷來(lái)爭(zhēng)論很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何作出法律認(rèn)定。涉稅鑒證是站在國(guó)家利益的角度進(jìn)行涉稅鑒證，有的注冊(cè)稅務(wù)師將依法審計(jì)理解為就是執(zhí)法?！秴R算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》規(guī)定的納稅審核報(bào)告類(lèi)型，無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)也可以辦理納稅申報(bào)或?qū)徟?，否定意?jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告不得據(jù)此辦理納稅申報(bào)或?qū)徟乱耍P者認(rèn)為，這實(shí)質(zhì)上代替執(zhí)法機(jī)關(guān)的職業(yè)判斷。

為什么要承認(rèn)非正式標(biāo)準(zhǔn)和標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性、完整性、可靠性和可理解性原則？為什么要不得損害國(guó)家稅收利益和其他相關(guān)主體的合法權(quán)益及保證鑒證結(jié)果符合約定的鑒證目的？這是為將注冊(cè)稅務(wù)師涉稅鑒證業(yè)務(wù)擴(kuò)大到包括納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證（譬如，高新技術(shù)研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定），由行業(yè)化向社會(huì)化服務(wù)的。

（二）鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象差異?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定，鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種形式，主要包括：當(dāng)鑒證對(duì)象為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)（如歷史或預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量），鑒證對(duì)象信息是財(cái)務(wù)報(bào)表；當(dāng)鑒證對(duì)象為非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)（如企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況），鑒證對(duì)象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；當(dāng)鑒證對(duì)象為物理特征時(shí)（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對(duì)象信息可能是有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件；當(dāng)鑒證對(duì)象為某種系統(tǒng)和過(guò)程時(shí)（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對(duì)象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；當(dāng)鑒證對(duì)象為一種行為時(shí)（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對(duì)象信息可能是對(duì)法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。其實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的主要是財(cái)務(wù)報(bào)表，納稅資料是附屬資料順帶審閱，非財(cái)務(wù)信息鑒證實(shí)務(wù)中更是很少遇到。

注冊(cè)稅務(wù)師鑒證對(duì)象主要是納稅資料及稅務(wù)處理、有關(guān)文件及證明材料等，財(cái)務(wù)報(bào)表只是申報(bào)資料中的一部分，并且以納稅申報(bào)表為基本形式。所得稅匯算鑒證的鑒證對(duì)象是，與企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)相關(guān)的會(huì)計(jì)資料和納稅資料等可以收集、識(shí)別和評(píng)價(jià)的證據(jù)及信息。具體包括：企業(yè)會(huì)計(jì)資料及會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅資料及稅務(wù)處理、有關(guān)文件及證明材料等。財(cái)產(chǎn)損失鑒證的鑒證對(duì)象是，與企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除相關(guān)的會(huì)計(jì)資料、內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)等可以收集、識(shí)別和評(píng)價(jià)的證據(jù)及信息。具體包括：企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)資料、有關(guān)文件及證明材料等?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規(guī)定鑒證對(duì)象，但第四條規(guī)定涉稅鑒證業(yè)務(wù)包括納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證等三種類(lèi)型，凡是涉及會(huì)計(jì)核算均會(huì)涉稅，這個(gè)范圍就很大了。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》所列舉的鑒證對(duì)象有五大類(lèi)，前四類(lèi)都不屬于涉稅鑒證對(duì)象，只有第五類(lèi)中包括涉稅鑒證對(duì)象，而且不限于涉稅鑒證對(duì)象?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》雖然只限于涉稅鑒證對(duì)象，但突破了稅法設(shè)定的涉稅鑒證，擴(kuò)大到自愿委托的涉稅鑒證，如高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用認(rèn)定。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》規(guī)定的鑒證對(duì)象信息，會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量某些財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)。《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中，“（八）稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅法及其有關(guān)規(guī)定開(kāi)展鑒證業(yè)務(wù)，并遵守國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)及本業(yè)務(wù)準(zhǔn)則?！憋@然，稅法強(qiáng)調(diào)法定原則，納稅人必須依據(jù)稅法規(guī)定的申報(bào)要求填寫(xiě)納稅申報(bào)表，納稅人職業(yè)判斷的事項(xiàng)很少。比如：財(cái)產(chǎn)損失鑒證業(yè)務(wù)，對(duì)鑒證對(duì)象信息即鑒證證據(jù)作出了明確規(guī)定，納稅人不能提供國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]第25號(hào)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》所要求的鑒證證據(jù)，財(cái)產(chǎn)損失事項(xiàng)不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，不允許稅前扣除?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》規(guī)定鑒證人的執(zhí)業(yè)過(guò)程和鑒證結(jié)果應(yīng)當(dāng)符合法律規(guī)定，不得損害國(guó)家稅收利益和其他相關(guān)主體的合法權(quán)益，這也就是說(shuō)，還是當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理不符合稅法的規(guī)定時(shí)，需要按照稅法進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是法規(guī)，如果不是強(qiáng)調(diào)稅法優(yōu)先的法律規(guī)定，那又不叫注冊(cè)稅務(wù)師，也不叫涉稅鑒證了。

（三）執(zhí)業(yè)范圍的差異?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要承辦下列審計(jì)業(yè)務(wù)：審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》第二條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)上述規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)容，包括鑒證業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)等兩個(gè)方面。一是審計(jì)、驗(yàn)資、審核、審閱等鑒證業(yè)務(wù)；二是審閱、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核等其他鑒證業(yè)務(wù)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際開(kāi)展的鑒證業(yè)務(wù)來(lái)看，主要有四個(gè)類(lèi)型：一是審查企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，出具審計(jì)報(bào)告；二是驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；三是辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告；四是法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專(zhuān)業(yè)能力和信譽(yù)，通過(guò)執(zhí)行規(guī)定的程序，依照稅法和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被鑒證人的涉稅事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)和證明的活動(dòng)。

《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，涉稅鑒證業(yè)務(wù)包括納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證等三種類(lèi)型，而不包括審計(jì)、驗(yàn)資、審核、審閱、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核等鑒證業(yè)務(wù)。

這個(gè)納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證范圍極其廣泛，凡是涉及到會(huì)計(jì)核算的都會(huì)涉稅，從注冊(cè)稅務(wù)師現(xiàn)在已開(kāi)展的鑒證業(yè)務(wù)來(lái)看，主要有：所得稅匯算鑒證、財(cái)產(chǎn)損失鑒證、注銷(xiāo)清算鑒證以及高新技術(shù)認(rèn)定等業(yè)務(wù)。將來(lái)可開(kāi)展的鑒證業(yè)務(wù)，筆者僅列舉涉稅審批類(lèi)鑒證就包括：高新技術(shù)企業(yè)所得稅減免、國(guó)家重點(diǎn)扶持公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅減免、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)抵扣應(yīng)納稅所得額減免、軟件及集成電路企業(yè)所得稅減免、從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅減免、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅減免、小型微利企業(yè)認(rèn)定備案、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額抵免的稅額、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除減免、安置殘疾職工支付工資加計(jì)扣除減免、固定資產(chǎn)加速折舊減免、境外所得稅抵免、注銷(xiāo)稅務(wù)登記稅款清算鑒證、營(yíng)業(yè)稅差額征稅項(xiàng)目的鑒證個(gè)人獨(dú)資企業(yè)合伙企業(yè)個(gè)人所得稅納稅申報(bào)鑒證、個(gè)人銷(xiāo)售5年以上普通住房營(yíng)業(yè)稅減免等。這些大多是專(zhuān)項(xiàng)涉稅鑒證，根據(jù)筆者的理解，目前可拓展的涉稅其他鑒證業(yè)務(wù)，除了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，還有社會(huì)福利企業(yè)認(rèn)定。其中：資產(chǎn)損失鑒證、公益性捐贈(zèng)稅前扣除鑒證、開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定、軟件企業(yè)和動(dòng)漫企業(yè)認(rèn)定等原是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，存在交叉重疊。

（四）鑒證目標(biāo)的差異。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》分為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系的核心。在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平、對(duì)審計(jì)后的歷史財(cái)務(wù)信息以積極的方式提供合理保證；在歷史財(cái)務(wù)信息審閱中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對(duì)審閱后的歷史財(cái)務(wù)信息以消極的方式提供有限保證。增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度。

《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》重點(diǎn)是關(guān)注納稅人稅前扣除項(xiàng)目是否符合稅法的要求以及資產(chǎn)損失是否據(jù)實(shí)扣除?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》充分考慮鑒證結(jié)果的預(yù)期用途，合理規(guī)劃和實(shí)施鑒證程序，保證鑒證結(jié)果符合約定的鑒證目的。涉稅鑒證業(yè)務(wù)包括納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證，就是重點(diǎn)在于關(guān)注納稅人在一定時(shí)期內(nèi)是否遵循了稅法規(guī)定按時(shí)足額繳納了各種稅款以及是否符合減免稅條件，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度。

（五）預(yù)期使用者的差異?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》規(guī)定預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報(bào)告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。所以審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者有時(shí)不是十分明確，譬如，可能是投資者、債權(quán)人、銀行、監(jiān)管部門(mén)及潛在投資者?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》規(guī)定涉稅鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告具有特定目的或服務(wù)于特定的使用人的，鑒證人應(yīng)當(dāng)在涉稅鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告中，注明該報(bào)告的特定目的或使用人，對(duì)報(bào)告的用途加以限定和說(shuō)明。涉稅鑒證報(bào)告使用者是明確的，多數(shù)情況下就是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，雖然《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》包括納稅申報(bào)類(lèi)鑒證、涉稅審批類(lèi)鑒證和其他涉稅鑒證及自愿委托業(yè)務(wù)，但是，實(shí)際上，即便是科技部門(mén)組織高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用認(rèn)定，是為了評(píng)審高新技術(shù)企業(yè)，享受所得稅優(yōu)惠，最終使用者還是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)。因?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人（主要是銀行），是不太關(guān)心納稅主體納稅情況的，特別是上市公司的股民最關(guān)心的是凈資產(chǎn)、市盈率及每股收益。

（六）涉稅鑒證對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及審計(jì)結(jié)論的利用。同一筆業(yè)務(wù)，不同的會(huì)計(jì)處理會(huì)影響到不同報(bào)表使用者利益，如果僅僅是站在國(guó)家稅收的角度去鑒證被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，譬如，高估資產(chǎn)、虛增業(yè)務(wù)收入，國(guó)家稅收是得到了保障，但債權(quán)人，特別是銀行的利益如何保障？如果銀行再?gòu)淖陨斫嵌仍O(shè)立一個(gè)注冊(cè)銀行貸款清算師，采用謹(jǐn)慎性原則，低估資產(chǎn)，這又回到對(duì)同一單位同一會(huì)計(jì)年度針對(duì)不同的使用者出具不同的審計(jì)報(bào)告的老路上了。所以筆者理解注冊(cè)稅務(wù)師涉稅鑒證不應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，但是如果涉稅鑒證不包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，涉稅事項(xiàng)均來(lái)源于會(huì)計(jì)資料，離開(kāi)了會(huì)計(jì)核算，涉稅鑒證無(wú)從談起。不僅利潤(rùn)表主要體現(xiàn)了有所得必然有所費(fèi)，資產(chǎn)負(fù)債表上除了現(xiàn)金都與稅金相關(guān)，只不過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法與稅法不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法進(jìn)行調(diào)整。這樣不僅對(duì)科目余額與發(fā)生的審定，而且好多稅金都得計(jì)稅依據(jù)（科目金額）正確之后才能計(jì)算正確，如捐贈(zèng)按照統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算的正確的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%扣除，這個(gè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)就應(yīng)該是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定。我國(guó)并未要求企業(yè)設(shè)立獨(dú)立的納稅會(huì)計(jì)，企業(yè)沒(méi)有也不可能單獨(dú)設(shè)賬按照企業(yè)所得稅的規(guī)定對(duì)企業(yè)的收入、稅前扣除項(xiàng)目進(jìn)行核算。被鑒證單位一般沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)內(nèi)控制度，即使有稅務(wù)內(nèi)控制度也是包含在被鑒證單位財(cái)務(wù)內(nèi)控制度之中的，而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展趨勢(shì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和戰(zhàn)略審計(jì)，如果完全依賴(lài)內(nèi)部控制制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，甚至不做實(shí)質(zhì)性測(cè)試，直接對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行確認(rèn)，而注冊(cè)稅務(wù)師需要考慮納稅人的納稅能力，可能不能依賴(lài)內(nèi)部控制制度直接對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)。筆者的這種推定在《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中得到了實(shí)證。《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中，結(jié)合企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的鑒證對(duì)象，對(duì)涉及資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益等鑒證事項(xiàng)審核的基本方法做出了一些原則性規(guī)定?！秴R算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》指南指出，對(duì)于收集和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)核算證據(jù)，一般情況下注冊(cè)稅務(wù)師不履行報(bào)表審計(jì)程序，僅對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系和會(huì)計(jì)處理方法的合規(guī)性進(jìn)行審核?！秴R算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》指南、《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》指南都規(guī)定，在審核鑒證過(guò)程中，了解被鑒證單位內(nèi)部控制是必須執(zhí)行的程序；符合性測(cè)試或控制測(cè)試程序不是審核的必經(jīng)程序，只是對(duì)那些經(jīng)過(guò)初步評(píng)價(jià)、決定信賴(lài)的內(nèi)部控制才進(jìn)行測(cè)試?！蹲?cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》發(fā)布后，涉稅鑒證報(bào)告內(nèi)容增加了“本年利潤(rùn)已經(jīng)××?xí)?jì)師事務(wù)所審定”，然后是納稅調(diào)整及說(shuō)明。筆者感到奇怪，既然本年利潤(rùn)已經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審定，那還要你涉稅鑒證干嗎？于是，有的注冊(cè)稅務(wù)師，僅依據(jù)經(jīng)審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)行納稅調(diào)整，半天時(shí)間出一份鑒證報(bào)告。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》規(guī)定，利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告不能減輕本注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，利用其他專(zhuān)家的工作，最終審計(jì)結(jié)果還是由本注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任。

筆者比較了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》、《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以及《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》，發(fā)現(xiàn)《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》總則“（二）……出具鑒證報(bào)告，以增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度的一種業(yè)務(wù)。”以及“（八）……在確定證據(jù)收集的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)重要性原則，評(píng)估鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，對(duì)委托事項(xiàng)提供合理保證?！边@與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》“鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)?！笔窍嗤?，不同的是《匯算清繳業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《損失業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》總則（二）提到的只是稅務(wù)機(jī)關(guān)，但《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則》沒(méi)有提到“增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度”及“體現(xiàn)重要性原則，評(píng)估鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，對(duì)委托事項(xiàng)提供合理保證”，只是在第三條提出“涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專(zhuān)業(yè)能力和信譽(yù)，通過(guò)執(zhí)行規(guī)定的程序，依照稅法和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被鑒證人的涉稅事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)和證明的活動(dòng)”，顯然，這是體現(xiàn)注冊(cè)稅務(wù)師走向形式上社會(huì)化意圖，但是如果不考慮“重要性”及“合理保證”實(shí)際上是不現(xiàn)實(shí)的，而且中介機(jī)構(gòu)的鑒證不應(yīng)代替執(zhí)法機(jī)關(guān)的職業(yè)判斷。

我國(guó)從2003年3月4日國(guó)家審計(jì)署發(fā)布新的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》以來(lái)，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)已經(jīng)公布了內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范、27個(gè)具體準(zhǔn)則和兩個(gè)操作指南，構(gòu)成了我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架，內(nèi)部審計(jì)的規(guī)范體系初步形成。審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定：國(guó)家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則適用于國(guó)內(nèi)（不具有國(guó)際性）各類(lèi)組織，無(wú)論組織是否以盈利為目的，也無(wú)論組織規(guī)模大小和組織形式如何。注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則大量借用了注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則》實(shí)際上涵蓋了《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的大部分內(nèi)容，《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》里只是沒(méi)有抽樣審查的規(guī)定，實(shí)際上規(guī)模較大的企業(yè)，尤其是上市公司涉稅鑒證不使用抽樣是不現(xiàn)實(shí)的，鑒證目的及預(yù)期使用者萬(wàn)變不離其宗，注冊(cè)稅務(wù)師涉稅鑒證實(shí)際上就是促進(jìn)國(guó)家稅收目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此，筆者認(rèn)為，注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)基本準(zhǔn)則屬于內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的范疇。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）