○白云

（安徽銅陵化學(xué)工業(yè)集團(tuán)公司 安徽 銅陵 244000）

一、引言

2011年11月16日財(cái)政部與國(guó)稅總局聯(lián)合發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），首先對(duì)上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I改增試點(diǎn)工作，分三步進(jìn)行稅制改革，按照規(guī)劃，最快有望在“十二五”期間完成營(yíng)改增。我國(guó)現(xiàn)行稅制中營(yíng)業(yè)稅和增值稅是兩大主流稅種，為從結(jié)構(gòu)上對(duì)各類(lèi)企業(yè)實(shí)行減稅政策，此次營(yíng)改增試點(diǎn)工作在17%和13%的原增值稅稅率基礎(chǔ)上新增6%和11%兩檔低稅率，而且對(duì)不符合一般納稅人條件的小規(guī)模增值稅納稅人仍然按3%的稅率征稅。作為此次試點(diǎn)工作中的組成部分，“營(yíng)改增”對(duì)流通企業(yè)的稅收、財(cái)務(wù)管理等勢(shì)必造成重要影響，本文以此為切入點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)分析。

二、營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)稅負(fù)的影響

1、對(duì)流通行業(yè)整體的稅負(fù)影響分析。營(yíng)業(yè)稅最主要的弊端就是重復(fù)征稅，產(chǎn)品出廠后一旦進(jìn)入流通領(lǐng)域，從一級(jí)批發(fā)到最終零售，中間經(jīng)歷了幾道環(huán)節(jié)就需要繳納多少道重復(fù)的營(yíng)業(yè)稅，隨著現(xiàn)代流通企業(yè)內(nèi)部分工越來(lái)越細(xì)化，客觀上造成了產(chǎn)品在出廠后的中間轉(zhuǎn)手環(huán)節(jié)日益增多，政府征繳的營(yíng)業(yè)稅也就相應(yīng)日益增加。而增值稅盡管也存在一些不合理處，但相比營(yíng)業(yè)稅可有效消除重復(fù)征稅的問(wèn)題，它只是對(duì)流通企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的新增值部門(mén)進(jìn)行征稅，具有相對(duì)合理性和公平性。營(yíng)改增實(shí)施之前，流通環(huán)節(jié)需要道道征稅，使得流通企業(yè)稅負(fù)極重，直接制約著流通企業(yè)的做大做強(qiáng)。作為我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)（解決了我國(guó)半數(shù)以上人口的就業(yè)，其產(chǎn)值在我國(guó)GDP中占據(jù)將近40%）的最主要組成部分，流通企業(yè)只有普遍壓縮員工薪酬才能緩解較重稅負(fù)的不利影響，這就直接導(dǎo)致了廣大服務(wù)業(yè)低收入群體薪酬普遍不高，間接制約了我國(guó)的內(nèi)需發(fā)展?？梢?jiàn)，經(jīng)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)多方案及多角度測(cè)算對(duì)比，營(yíng)改增對(duì)整個(gè)流通行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)大體可在現(xiàn)行稅負(fù)基礎(chǔ)上下降一倍。也就是說(shuō)，原先某流通企業(yè)全年要繳百萬(wàn)元的稅收，營(yíng)改增實(shí)施后，其稅負(fù)從整體上下降至50萬(wàn)元，對(duì)流通企業(yè)而言營(yíng)改增有切實(shí)可行的減稅價(jià)值，也有利于提升第三產(chǎn)業(yè)廣大員工群體的切身利益。

2、對(duì)流通企業(yè)小規(guī)模納稅人及一般納稅人稅負(fù)影響的分析。作為流通企業(yè)的一般納稅人在繳稅增值稅時(shí)可以相應(yīng)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，但流通企業(yè)是服務(wù)型企業(yè)，企業(yè)資本構(gòu)成中人力資本為大頭是服務(wù)型企業(yè)最大特點(diǎn)。流通企業(yè)所創(chuàng)造的利潤(rùn)總額中服務(wù)所創(chuàng)造的相應(yīng)價(jià)值占據(jù)重要比例，其他收入來(lái)源則相對(duì)較小，因而由其他收入來(lái)源而形成的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少。這樣一來(lái)，流通企業(yè)在營(yíng)改增實(shí)施后可能會(huì)因缺乏足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而使其稅負(fù)最終將在一定程度上有所增加。營(yíng)改增實(shí)施之前小規(guī)模納稅人（會(huì)計(jì)核算制度有待健全及增值稅年應(yīng)稅銷(xiāo)售額少于500萬(wàn)元）流通企業(yè)一般按5%的營(yíng)業(yè)稅計(jì)征服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅，按3%的稅率征收貨物銷(xiāo)售增值稅。營(yíng)改增實(shí)施后對(duì)不符合一般納稅人條件的小規(guī)模納稅人將統(tǒng)一按3%增值稅進(jìn)行征收。從上海試點(diǎn)工作來(lái)看，近70%原來(lái)以5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅的小規(guī)模納稅人改為按3%繳納增值稅，實(shí)際稅負(fù)下降了將近40%。可見(jiàn)，營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人流通企業(yè)而言是一個(gè)利好消息，為其生存與發(fā)展創(chuàng)造了良好的稅收征繳環(huán)境。

三、營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

以月應(yīng)稅服務(wù)收入為10萬(wàn)元、各項(xiàng)成本費(fèi)用為5萬(wàn)元的流通企業(yè)為例，按照一般納稅人（又分為無(wú)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和有可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額兩種情況）和小規(guī)模納稅人分類(lèi)，詳細(xì)分析營(yíng)改增實(shí)施后對(duì)流通企業(yè)主要損益類(lèi)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

表1 營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)一般納稅人財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響分析（單位：萬(wàn)元）

從表1可知，營(yíng)改增后一般納稅人流通企業(yè)營(yíng)業(yè)收入較稅改前降低了0.5660萬(wàn)元，相應(yīng)的利潤(rùn)總額較之前降低了0.066萬(wàn)元。也就是說(shuō)，營(yíng)改增對(duì)于無(wú)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額或很少有可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的流通企業(yè)一般納稅人而言，其利潤(rùn)總額較稅改前將有所減少。鑒于此，許多流通企業(yè)會(huì)通過(guò)加大購(gòu)書(shū)固定資產(chǎn)等各種方式增加其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以此提升其利潤(rùn)總額。

同時(shí)，從表1我們還可以看出，在上述假設(shè)條件的前提下，如果企業(yè)有4萬(wàn)元的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，盡管其營(yíng)業(yè)收入較稅改前仍然要減少0.5660萬(wàn)元，但其利潤(rùn)總額卻因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的存在而比原來(lái)增加了0.1604萬(wàn)元。另外需要說(shuō)明的是，本例是以6%的增值稅稅率為例，如果以11%、13%或17%的稅率為例進(jìn)行計(jì)算，可以計(jì)算出流通企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額則更多，其相應(yīng)的利潤(rùn)總額增加也會(huì)更多?？傊瑺I(yíng)改增對(duì)存在較多可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的流通企業(yè)一般納稅人而言是利好消息。

表2 營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)小規(guī)模納稅人財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響分析（單位：萬(wàn)元）

從表2可以看出，小規(guī)模納稅人在營(yíng)改增后雖然表面上看其營(yíng)業(yè)收入較之前減少了0.2913萬(wàn)元，但利潤(rùn)總額卻比營(yíng)改增實(shí)施之前增加了0.2087萬(wàn)元。可見(jiàn)，從總體上看營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)小規(guī)模納稅人而言也是利好消息，其稅負(fù)有所減輕的同時(shí)利潤(rùn)總額也有所增加。

四、營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

本次營(yíng)業(yè)稅改增值稅從整體上來(lái)看對(duì)我國(guó)流通企業(yè)是非常有益的一次稅制改革，本文的兩個(gè)表中的利潤(rùn)總額、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等財(cái)務(wù)指標(biāo)反映出了營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)的利好政策效應(yīng)。但要使?fàn)I改增對(duì)流通企業(yè)帶來(lái)更多的積極影響，后者必須結(jié)合稅改政策相應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理工作，以使企業(yè)能夠最大化利用稅改的政策效益。營(yíng)改增對(duì)流通企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響主要可分為以下方面。

1、流通企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系及管理制度發(fā)生變化。營(yíng)業(yè)稅改增值稅使得流通企業(yè)的稅金核算、成本核算及收入會(huì)計(jì)核算等從實(shí)質(zhì)上發(fā)生了變化。以表1中一般納稅人的會(huì)計(jì)處理為例，在計(jì)征營(yíng)業(yè)稅條件下，企業(yè)應(yīng)納稅額以其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)10萬(wàn)元乘以稅率5%后計(jì)算得出，實(shí)際發(fā)生的5萬(wàn)元成本費(fèi)用作為成本項(xiàng)列支。而在計(jì)征增值稅條件下，企業(yè)應(yīng)按扣除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額后的數(shù)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，按扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的數(shù)值確認(rèn)成本，其中進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額均通過(guò)應(yīng)交稅金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，當(dāng)期應(yīng)繳增值稅額為當(dāng)期增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去本期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?？梢?jiàn)，營(yíng)業(yè)稅改增值稅的稅制改革不單單體現(xiàn)在稅種上的變化，更反映了企業(yè)整體會(huì)計(jì)核算體系的重大變化。因而，流通企業(yè)要積極順應(yīng)稅改形勢(shì)，合理調(diào)整與配置企業(yè)財(cái)務(wù)人員，加強(qiáng)對(duì)其的培訓(xùn)與再教育工作，使其能夠盡快適應(yīng)稅改后相應(yīng)調(diào)整的會(huì)計(jì)核算管理制度與會(huì)計(jì)核算體系。

2、流通企業(yè)發(fā)票管理必須出具新規(guī)范。流通企業(yè)在舊營(yíng)業(yè)稅制下對(duì)其應(yīng)稅收入僅需開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，隨著營(yíng)業(yè)稅改增值稅工作的逐漸鋪開(kāi)，流通企業(yè)必須開(kāi)具增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票又分為增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票兩種，發(fā)票種類(lèi)不一，且考慮到增值稅專(zhuān)用發(fā)票可用于抵扣稅款，故要用到增值稅專(zhuān)用發(fā)票的流通企業(yè)必須嚴(yán)格進(jìn)行發(fā)票管理，這進(jìn)一步增加了企業(yè)發(fā)票管理的難度，必須采取各種有效途徑以快速適應(yīng)新稅改形勢(shì)下的發(fā)票管理新要求。制定發(fā)票管理新規(guī)范，規(guī)范須全面覆蓋流通企業(yè)發(fā)票開(kāi)立、領(lǐng)用、核銷(xiāo)及使用等方面的管理事項(xiàng)，有效防范因發(fā)票管理不當(dāng)而引發(fā)的法律或經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、流通企業(yè)可以合理進(jìn)行稅收籌劃。流通企業(yè)應(yīng)當(dāng)持續(xù)總結(jié)稅改過(guò)程中積累的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)、實(shí)際情況及財(cái)務(wù)構(gòu)成仔細(xì)研究，通過(guò)各種途徑進(jìn)行合理的稅收籌劃。例如，流通企業(yè)可通過(guò)由一般納稅人向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變方式有效利用稅改實(shí)現(xiàn)稅收減負(fù)。假設(shè)甲流通企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)收入為63.6萬(wàn)元，若按一般納稅人計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加（稅率為6%）為 3.96萬(wàn)元（63.6/（1+6%）*6%*（1+7%+3%）），而如果甲企業(yè)拆分為乙、丙兩個(gè)小規(guī)模納稅人，其中21.2萬(wàn)元由乙提供，而剩余的42.4萬(wàn)元?jiǎng)t由丙提供，那么乙所繳納的增值稅及附加為 1.36萬(wàn)元（42.4/（1+3%）*3%*（1+7%+3%）），丙公司所繳納的增值稅及附加為0.68萬(wàn)元（21.2/（1+3%）*3%*（1+7%+3%）），合計(jì)繳納稅收為2.04萬(wàn)元（1.36+0.68）。可見(jiàn)，針對(duì)同一業(yè)務(wù)收入，小規(guī)模納稅人所納稅額要比一般納稅人低許多。對(duì)此，規(guī)模不大的一般納稅人流通企業(yè)可依據(jù)自身資產(chǎn)狀況、營(yíng)收狀況等以新設(shè)、分拆公司等形式，抓住國(guó)家提出的“結(jié)構(gòu)性減稅”時(shí)機(jī)，享受可以實(shí)現(xiàn)的小規(guī)模納稅人3%的稅率。

此外，企業(yè)還可利用試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)優(yōu)惠政策的不同、利用不同稅率分別進(jìn)行核算、利用總機(jī)構(gòu)合并向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅方式、利用稅率的不同轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式等一系列有效方式進(jìn)行稅收合理籌劃，有著較為明顯的稅負(fù)降低效果，有效利用稅改給流通企業(yè)自身帶來(lái)最大化效用。

五、結(jié)語(yǔ)

在實(shí)際管理工作中，營(yíng)業(yè)稅與增值稅有著本質(zhì)區(qū)別，營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的影響隨著稅改的繼續(xù)深化而不斷加大，對(duì)此，流通企業(yè)應(yīng)積極加以應(yīng)對(duì)，準(zhǔn)確把握有利時(shí)機(jī)，規(guī)避可能存在的稅收法律風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)改增仍是一個(gè)新鮮事物，有必要在企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的有關(guān)培訓(xùn)與宣傳，對(duì)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)培訓(xùn)與再教育工作，對(duì)照自身實(shí)際情況，充分全面地審視營(yíng)改增可能對(duì)企業(yè)帶來(lái)的稅負(fù)、財(cái)務(wù)管理等各方面有利或不利影響，做好充分的思想準(zhǔn)備。有針對(duì)性完善自身會(huì)計(jì)核算體系及財(cái)務(wù)管理新規(guī)范，提升企業(yè)管理水平，科學(xué)購(gòu)置固定資產(chǎn)以形成可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，合理利用稅收籌劃以實(shí)現(xiàn)降低流通企業(yè)稅負(fù)的最小化和整體利潤(rùn)的最大化。

[1]營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）[Z].2011-11-16.

[2]韓春梅、衛(wèi)建明：論“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)的影響[J].遼寧省交通高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2011，13（6）.

[3]張明濤：淺議“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響[J].全國(guó)商情，2012（8）.

[4]孫衛(wèi)：淺談“營(yíng)改增”稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響[J].財(cái)會(huì)研究，2012（18）.