■張 萍 河南新時代會計師事務所有限公司

當前，我國學術(shù)界對內(nèi)部控制的認識很不統(tǒng)一，主要有：企業(yè)內(nèi)部牽制論；企業(yè)內(nèi)部控制制度論；企業(yè)內(nèi)部控制過程論等。這種認識上的混亂現(xiàn)象，不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善。在實踐中，很多企業(yè)未意識到內(nèi)部控制的重要性。因此，建立和完善內(nèi)部控制是我國企業(yè)面臨的緊迫任務。

一、對內(nèi)部控制概念的理解

目前，我國會計界對內(nèi)部控制的認識主要有：內(nèi)部會計與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三種提法。這三種提法實際上反映了內(nèi)部控制理論發(fā)展的不同階段。將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和管理控制，主要是從劃分注冊會計師審計責任提出的，即注冊會計師只負責審查內(nèi)部會計控制，包括與財產(chǎn)安全和會計信息可靠性相關(guān)的授權(quán)批準、職務分離、實物保護和內(nèi)部審計，并提出相關(guān)的審計意見。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念較內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制有兩點顯著變化：一是將內(nèi)部控制稱為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)；二是提出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三部分組成。筆者認為將內(nèi)部控制稱之為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，恰如其分地反映內(nèi)部控制的性質(zhì)。所謂結(jié)構(gòu)是構(gòu)成事物整體的內(nèi)在框架，內(nèi)部控制也就是構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營管理制度的內(nèi)在控制框架，以這些內(nèi)在控制框架為基礎(chǔ)建立反映企業(yè)業(yè)務運行規(guī)律要求的各種度便成為具有內(nèi)部控制特性的企業(yè)經(jīng)營管理制度。把控制環(huán)境作為內(nèi)部控制組成部分，擴大了內(nèi)部控制的范圍，尤其是關(guān)于董事會、管理者和其他人員對控制的態(tài)度和認識作為內(nèi)部控制環(huán)境的首要內(nèi)容，更加突出說明人的因素在內(nèi)部控制中的重要地位。內(nèi)部控制成分的概念提出是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)進一步縱深發(fā)展，其中將結(jié)構(gòu)改為成分，更清晰反映內(nèi)部控制是要素性的，只有將內(nèi)部控制作為成分與企業(yè)業(yè)務活動環(huán)節(jié)和程序相融合，才能體現(xiàn)內(nèi)部控制真正的價值。

二、采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)部控制框架

按照COsO委員會的報告，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看，建立和完善內(nèi)部控制中一步到位地完全達到這一框架的要求是不太可能的。因此，我們應該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制目標盡管呈多元化趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規(guī)經(jīng)營，具體而言，就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動，保證會計信息真實可靠、確保財產(chǎn)安全；二是效益性，即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標的實現(xiàn)。從上述對內(nèi)部控制目標的歸納不難看出，內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。采取宏觀監(jiān)控措施迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營是政府宏觀管理的重要職能，從這個角度看，政府必須將內(nèi)部控制制度建設(shè)作為一項十分重要的工作來抓。事實上，我國《會計法》已對企業(yè)內(nèi)部控制制度的相關(guān)內(nèi)容做出了規(guī)定，國務院轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范》對法人治理結(jié)構(gòu)、成本核算和成本管理、資金管理和財務會計報告管理等內(nèi)部控制制度的有關(guān)內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，我們應該雙管齊下，采取政府宏觀指導和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略：在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上，政府有關(guān)部門應頒布企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標準，并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務的內(nèi)部控制做出統(tǒng)一的規(guī)定，作為企業(yè)制定內(nèi)部控制措施的依據(jù)；各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導，根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模和特點建立內(nèi)部控制框架，并制定具體的控制程序和措施。企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應采取分步走的策略：對于會計核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè)，應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部控制制度，做到財產(chǎn)管理制度健全、會計信息真實；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益性要求建立內(nèi)部控制框架。內(nèi)部牽制、班組（柜組）核算、責任中心管理、預算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。

三、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的關(guān)鍵因素

1.健全管理機構(gòu)，理清管理權(quán)責

一般而言，內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個方面：一是健全的機構(gòu)，這是內(nèi)部控制機制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是各內(nèi)部機構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間的科學分工與牽制，這是內(nèi)部控制機制產(chǎn)生作用的軟件要素。公司制企業(yè)中股東大會（權(quán)力機構(gòu)）、董事會（決策機構(gòu)）、監(jiān)事會（監(jiān)督機構(gòu)）、總經(jīng)理層（日常管理機構(gòu)）這四個法定剛性機構(gòu)為內(nèi)部控制機構(gòu)的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制機制的運作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機構(gòu)。

2.確立董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位

不同的公司治理模式下，董事會在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規(guī)定的董事會、股東大會、總經(jīng)理之間的權(quán)責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。董事會應該對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負責。原因在于：（1）對于董事會而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運行、完成公司的目標；（2）內(nèi)部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段；（3）內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責任。

3.內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置與科學定位

從公司治理的角度看，“內(nèi)部審計機構(gòu)的職責除了包括審核企業(yè)會計賬目外，還包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理部門提出建議和報告?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建中，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務符合內(nèi)部控制框架的要求，評價內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議?！豆痉ā泛汀秾徲嫹ā肪磳?nèi)部審計做出法律規(guī)定，《會計法》雖提出了內(nèi)部審計方面的法律要求，但未對內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置作出具體規(guī)定。

4.強化預算管理

目前，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯和保護資產(chǎn)安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現(xiàn)。為此，預算控制已成為內(nèi)部控制的重要方式。按照道格拉斯·R·卡邁克爾的觀點，預算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運行質(zhì)量的監(jiān)督手段凹]。預算管理是將企業(yè)的目標及其資源的配置方式以預算方式加以量化，并使之得以實現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制活動或過程的總稱。預算管理由預算編制、預算執(zhí)行與控制、預算考評等環(huán)節(jié)構(gòu)成。在一個信息無成本、信息可觀察、計算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策者可以適時制定出最優(yōu)方案并通過內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預算的作用可能有限。

四、重視內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

內(nèi)部控制是企業(yè)的一項綜合性管理活動，涉及組織、人事和業(yè)務多方面，在我國現(xiàn)行體制下如何協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制管理是能否有效實施內(nèi)部控制的重要因素，因此，財政部、審計署、中國人民銀行、證監(jiān)會、保監(jiān)會、經(jīng)貿(mào)委等部委應加強聯(lián)系、協(xié)調(diào)管理。同時我國的干部管理體制決定了對國有企業(yè)內(nèi)部控制的管理還需組織部、人事部的參與配合。另外，在我國內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)中還應注意相關(guān)法規(guī)的統(tǒng)一，例如在《公司法》、《證券法》、《會計法》及其相關(guān)行政法規(guī)涉及內(nèi)部控制時，對其概念、內(nèi)容、方法等表述要統(tǒng)一規(guī)范，避免各成體系或相互矛盾。總之加強內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一對加速我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展、更好地發(fā)揮其作用有著積極的意義。

五、重視對單位負責人進行內(nèi)部控制的宣傳

內(nèi)部控制成敗如何取決于企業(yè)員工的控制意識和行為，而單位負責人對內(nèi)部控制的自覺控制意識和行為又是關(guān)鍵。從理論上講，內(nèi)部控制本身也有局限性，其中主要是單位最高領(lǐng)導人控制的隨意性或相互串通、搞內(nèi)部人控制。因此加強對單位負責人的內(nèi)部控制宣傳、提高他們自覺執(zhí)行內(nèi)部控制的意識，顯得尤為重要。從我國一些企業(yè)的現(xiàn)狀分析，這些企業(yè)不是沒有內(nèi)部控制而是沒有很好執(zhí)行，其中往往是企業(yè)負責人帶頭不執(zhí)行、破壞既定的內(nèi)部控制程序，導致內(nèi)部控制形同虛設(shè)或只對下不對上?！稌嫹ā芬衙鞔_規(guī)定，單位負責人負有執(zhí)行《會計法》的法律責任。今后在制定內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定時同樣要明確單位負責人應負的責任，只有這樣，才能使企業(yè)由上而下共同執(zhí)行內(nèi)部控制要求、從而推動我國企業(yè)內(nèi)部控制健康發(fā)展。

[1]朱榮恩.內(nèi)部控制的理論發(fā)展.上海會計管理，2006；5

[2]朱榮恩，傅祁琳.內(nèi)部控制概念的新發(fā)展.上海會計，2007

[3]李健.公司治理論.北京：經(jīng)濟科學出版社，2008

[4]道格拉斯·R·卡邁克爾等，劉明輝等譯.審計概念與方法：