黃 崢，郝 洪

(中國石油大學(xué)工商管理學(xué)院，北京102249)

一、引言

油氣會(huì)計(jì)核算方法主要有兩種——成果法(successful efforts method)和完全成本法(full cost method)。簡單來說，成果法僅僅將有成功結(jié)果的成本作為油氣資產(chǎn)進(jìn)行資本化，而完全成本法則是把所有與礦區(qū)權(quán)益的取得、勘探和開發(fā)相關(guān)的成本都作為油氣資產(chǎn)進(jìn)行資本化，它認(rèn)為無論結(jié)果成功與否，所有發(fā)生的支出對儲(chǔ)量的最終產(chǎn)量來講都是不可避免的。兩種核算方法均是以歷史成本為基礎(chǔ)來計(jì)量的，根本區(qū)別在于對未發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量的不成功勘探成本進(jìn)行資本化還是費(fèi)用化，也就是說費(fèi)用或損失與收入相匹配的時(shí)期不同①。從長期來看，兩種方法對于企業(yè)的資產(chǎn)和收益基本沒有影響。但從短期來看，成果法因其將當(dāng)期不成功的勘探成本全部費(fèi)用化，對石油公司當(dāng)期的損益影響較大;而完全成本法則因其將當(dāng)期不成功的勘探成本資本化，在其后分期進(jìn)行攤銷，即將勘探風(fēng)險(xiǎn)分散到以后各個(gè)年份，注重良好的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制，尤其對于中小型油氣公司來講，由于其技術(shù)有限、勘探成功率較低，在成果法下會(huì)惡化企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績而使公司受到較大影響，而若采用完全成本法則可以適當(dāng)?shù)匦揎椮?cái)務(wù)報(bào)表，對石油公司的損益也具有一定的平滑作用，同時(shí)在某種程度上也有利于企業(yè)進(jìn)行融資。

在制定油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，究竟采用上述哪種方法進(jìn)行油氣會(huì)計(jì)核算，在美國歷史上曾發(fā)生過激烈的爭論。目前，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)允許石油公司選擇成果法或者完全成本法②，即采用兩種核算方法并存的政策?？傮w來看，美國大型石油公司一般采用的是成果法，而中小型油氣公司則更傾向于采用完全成本法進(jìn)行核算。中國于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》要求油氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一采用成果法。但是，隨著中國石油行業(yè)的發(fā)展，非常規(guī)油氣領(lǐng)域開始得到重視，中小型獨(dú)立石油企業(yè)在中國油氣勘探開采領(lǐng)域的地位和作用將日益增強(qiáng)。因此，在中國要求采用成果法的同時(shí)，研究完全成本法是適應(yīng)中國的國情和油氣行業(yè)特點(diǎn)的，也是完全有必要的。目前國內(nèi)學(xué)者對完全成本法的研究甚少，多數(shù)研究都集中于含義的界定、特點(diǎn)及其與成果法的對比分析上。于永生提到:“從會(huì)計(jì)理論和油氣行業(yè)實(shí)務(wù)方面分析，將成果法作為唯一選擇符合我國油氣行業(yè)特征。但是，不能忽視采用成果法導(dǎo)致企業(yè)管理層出于利潤指標(biāo)考慮而壓縮勘探支出的情況，這會(huì)影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，我國已經(jīng)允許民營資本進(jìn)入油氣行業(yè)，成果法將不利于小規(guī)模民營油氣企業(yè)的發(fā)展?！保?］

正是基于上述背景，本文試圖對完全成本法的關(guān)鍵問題進(jìn)行深入研究，主要分析完全成本法下折舊折耗及攤銷(DD＆A)的相關(guān)問題。

二、折舊折耗及攤銷的基本原理

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，費(fèi)用通?；谑杖牒唾M(fèi)用配比原則進(jìn)行確認(rèn)。對于長期資產(chǎn)來說，與這些資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)將在多個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生，其與收入的關(guān)系只能通過采用系統(tǒng)合理的分配方法來確定。對于油氣生產(chǎn)企業(yè)，與有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相應(yīng)的成本分配過程分別稱為折舊(depreciation)和攤銷(amortization)，而對自然資源的系統(tǒng)性分配則稱為折耗(depletion)。

(一)成本中心

在完全成本法下，資本化成本一般是通過成本中心(成本池)來進(jìn)行歸集和攤銷的。按照完全成本法的理論，成本中心可以很大，甚至可以將全球作為一個(gè)成本中心。但是在實(shí)際中，為了反映不同國家的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，較小的成本中心可能更為合適。例如，根據(jù)美國證券交易委員會(huì)(SEC)的規(guī)定，完全成本法下資本化的成本應(yīng)該以國家為基礎(chǔ)作為成本中心來進(jìn)行核算并攤銷。［2］美國不允許在一個(gè)地理區(qū)域內(nèi)將不同的主權(quán)國家混合或編組在同一個(gè)成本中心內(nèi)，它要求以國家劃分為基礎(chǔ)建立的成本中心不僅是為了核算成本，還是為了方便計(jì)算出折舊折耗及攤銷費(fèi)用以及對完全成本上限測試的應(yīng)用。

(二)攤銷方法——單位產(chǎn)量法和總收入法

與其他企業(yè)相比，油氣企業(yè)具有其自身行業(yè)的特殊性:(1)油氣開發(fā)企業(yè)具有投資高、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)。(2)油氣開發(fā)企業(yè)投入與產(chǎn)出不均衡:在勘探開發(fā)階段，需要大量的資本性投入而沒有產(chǎn)出;進(jìn)入生產(chǎn)階段后，只需要較小的維護(hù)成本就可以取得較大的產(chǎn)出。(3)在生產(chǎn)階段，受已探明儲(chǔ)量、油氣井?dāng)?shù)量、開采技術(shù)等因素變化的影響，各年的產(chǎn)量不一定均衡。［3］考慮到上述特殊性，國際上一般都采用單位產(chǎn)量法來進(jìn)行油氣資產(chǎn)的折舊折耗及攤銷(特殊情況下則可采用總收入法，下文會(huì)簡略提到)。

單位產(chǎn)量法是指將資本化成本分?jǐn)偟匠杀局行膬?nèi)估計(jì)的探明儲(chǔ)量(proved reserves)上，并隨著探明儲(chǔ)量的生產(chǎn)，歸集的資本化成本逐漸轉(zhuǎn)移到油氣成本中，以實(shí)現(xiàn)油氣產(chǎn)量收入與相應(yīng)的成本費(fèi)用配比的成本分配方法。無論是完全成本法還是成果法，單位產(chǎn)量法的計(jì)算公式基本相同。其基本公式如下:

實(shí)際運(yùn)用中單位產(chǎn)量法計(jì)算公式可表示為:

從上式中可以看出，分母為油氣儲(chǔ)量，分子為資本化成本，資本化成本和油氣儲(chǔ)量的價(jià)值是保持一致的，符合配比原則。此外，攤銷額與油氣探明儲(chǔ)量呈反方向變動(dòng)，與當(dāng)期產(chǎn)量呈同方向變動(dòng)，且隨著油氣儲(chǔ)量和當(dāng)期產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，從而使每年的攤銷額與每年的油氣開采投資收益實(shí)現(xiàn)了最大限度的匹配。

美國證券交易委員會(huì)(SEC)指出，如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境表明以收入為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷更為恰當(dāng)?shù)脑?，則可以在兩者相對凈收入的基礎(chǔ)上將其轉(zhuǎn)換成等量標(biāo)準(zhǔn)(一般情況下，若同時(shí)生產(chǎn)石油和天然氣，則要根據(jù)其能源含量轉(zhuǎn)換成共同的計(jì)量單位——每桶或每立方米當(dāng)量)。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)專業(yè)公報(bào)論題12F中也提到:當(dāng)石油和天然氣的出售價(jià)格與其相關(guān)的能量含量過于不成比例時(shí)，如果采用單位產(chǎn)量法進(jìn)行核算，則必然會(huì)導(dǎo)致石油天然氣產(chǎn)品的成本與形成的相關(guān)收入不相匹配，而此時(shí)則應(yīng)該使用基于兩種產(chǎn)品收入的方法——總收入法。在總收入法下，攤銷的計(jì)算應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期總收入除以未來總收入為基礎(chǔ)，基本公式如下:

產(chǎn)品的當(dāng)期總收入

其中

估計(jì)的已探明儲(chǔ)量的未來收入總額=期末的現(xiàn)行價(jià)格×估計(jì)的探明油氣儲(chǔ)量

產(chǎn)品的當(dāng)期總收入=當(dāng)期實(shí)際銷售價(jià)格×當(dāng)期產(chǎn)量

三、完全成本法下折舊折耗及攤銷的特殊處理

在完全成本法下，作為攤銷基數(shù)的探明儲(chǔ)量是成本中心內(nèi)估計(jì)的全部探明儲(chǔ)量，而待攤的資本化成本也必須與探明儲(chǔ)量相對應(yīng)。在石油公司實(shí)際會(huì)計(jì)核算中，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)歸集的資本化成本與探明儲(chǔ)量不相匹配的現(xiàn)象，因此在計(jì)算DD＆A時(shí)需要對待攤銷的資本化成本進(jìn)行調(diào)整。這種調(diào)整主要表現(xiàn)在以下幾方面:

(一)未開發(fā)儲(chǔ)量未來開發(fā)成本的處理

在完全成本法下，石油公司在勘察、取得礦區(qū)權(quán)益、勘探、評價(jià)以及開發(fā)過程中發(fā)生的所有成本都將資本化，并以成本中心內(nèi)的全部探明儲(chǔ)量為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。探明儲(chǔ)量包括已開發(fā)儲(chǔ)量和未開發(fā)儲(chǔ)量兩部分。已開發(fā)儲(chǔ)量可以通過現(xiàn)有的井和設(shè)施進(jìn)行生產(chǎn)，而未開發(fā)儲(chǔ)量要投入生產(chǎn)則必須進(jìn)行額外的開發(fā)投資、鉆新的開發(fā)井和相關(guān)設(shè)施建設(shè)。因?yàn)橛糜谟?jì)算DD＆A的儲(chǔ)量中包括了未開發(fā)儲(chǔ)量，所以，必須對將來開發(fā)的那些儲(chǔ)量所需的成本進(jìn)行估計(jì)，并將估計(jì)的未來開發(fā)成本增加到資本化成本中作為待攤銷成本。舉例說明如下:

某石油公司2011年12月31日報(bào)告中顯示的成本中心A的相關(guān)信息為:資本化成本為150 000 000元，累計(jì) DD＆A為60 000 000元，2011年的產(chǎn)量500000桶。截至2011年12月31日，公司的探明儲(chǔ)量為10000000桶。該公司估計(jì)，成本中心A中全部的探明儲(chǔ)量要得到開發(fā)，按照當(dāng)前成本估計(jì)的未來開發(fā)成本支出為18 000 000元。根據(jù)以上資料，2011年成本中心A的DD＆A計(jì)算如下:

(二)未探明礦區(qū)成本的處理

在完全成本法下，與未探明礦區(qū)相關(guān)的成本，包括礦區(qū)取得成本、G＆G勘探成本以及在鉆的勘探井成本等，都在成本中心內(nèi)進(jìn)行資本化，這就有可能出現(xiàn)如下問題:在未探明礦區(qū)被評價(jià)之前，與未探明礦區(qū)相關(guān)的這些成本都作為待攤銷成本用于計(jì)算DD＆A，而此時(shí)尚沒有明確未探明礦區(qū)是否會(huì)增加成本中心內(nèi)的探明儲(chǔ)量。這就會(huì)造成DD＆A計(jì)算公式中，作為分子的待攤銷成本與作為分母的探明儲(chǔ)量之間的不匹配，扭曲了DD＆A水平。

為了避免這種對DD＆A的扭曲，可以將與未探明礦區(qū)相關(guān)的成本先從待攤銷成本中剔除，等到礦區(qū)評價(jià)完成后，再將這部分成本轉(zhuǎn)進(jìn)待攤銷成本中。下面舉例說明這種情況下DD＆A的計(jì)算。

某石油公司2011年12月31日報(bào)告中顯示的成本中心B的相關(guān)信息為:凈資本化成本(扣減累計(jì)DD＆A后的成本)為114 000 000元，其中屬于未探明礦區(qū)的取得成本、G＆G勘探成本以及在鉆勘探井的成本共計(jì)33 000 000元。截至2011年12月31日，公司的探明儲(chǔ)量為100000000桶，2011年的產(chǎn)量為500000桶，公司估計(jì)的未來開發(fā)成本為24000000元。根據(jù)以上資料，2011年成本中心C的DD＆A計(jì)算如下:

待攤銷成本=凈資本化成本－應(yīng)剔除的與未探明礦區(qū)相關(guān)的成本+未來開發(fā)成本=114 000 000－33000000+24000000=105000000

DD＆A=［105 000 000÷(100 000 000+500 000)］×500000=522388.06(元)

(三)可能增加未來探明儲(chǔ)量的重大開發(fā)成本的處理

在某些情況下，石油公司會(huì)向處于開發(fā)的礦區(qū)投入大量的開發(fā)成本來明確該礦區(qū)新增探明儲(chǔ)量的數(shù)量。例如，石油公司在投入大額資金建設(shè)海上鉆井平臺(tái)后，會(huì)通過該平臺(tái)進(jìn)行大規(guī)模鉆井來確定探明儲(chǔ)量的數(shù)量。由于在探明儲(chǔ)量尚未明確之前，公司投入的開發(fā)成本已經(jīng)資本化，而這些開發(fā)成本將服務(wù)于新增探明儲(chǔ)量的確定。如果不把這些開發(fā)成本從攤銷基礎(chǔ)中剔除，計(jì)算出的DD＆A水平則可能會(huì)有偏差。為了使DD＆A計(jì)算中的資本化成本與相應(yīng)的探明儲(chǔ)量相匹配，在計(jì)算當(dāng)期DD＆A時(shí)，應(yīng)該將一部分已發(fā)生的開發(fā)成本從待攤銷成本中調(diào)出，待新增儲(chǔ)量明確后，再轉(zhuǎn)入資本化成本池中，然后用包括了新增儲(chǔ)量在內(nèi)的探明儲(chǔ)量為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。

從資本化成本池中調(diào)出的成本包括已經(jīng)發(fā)生的全部或部分成本以及相關(guān)的未來開發(fā)成本。調(diào)出成本比例的計(jì)算有兩種方法:(1)當(dāng)前探明儲(chǔ)量與預(yù)計(jì)項(xiàng)目完成時(shí)的總探明儲(chǔ)量之比;(2)已知探明儲(chǔ)量的鉆井?dāng)?shù)量與預(yù)計(jì)總的鉆井?dāng)?shù)量之比。下面舉例來對上述問題進(jìn)行說明。

某石油公司擁有海上區(qū)塊C的100%開采權(quán)益。取得成本相關(guān)的資本化成本共計(jì)1500000元。建造鉆井平臺(tái)的成本為20000000元。該公司在建造鉆井平臺(tái)之前，已在區(qū)塊C完成了一口勘探井和一口評價(jià)井，每口井的鉆井成本都是3000000元。預(yù)計(jì)在區(qū)塊C還要以相同的成本再鉆10口井。2011年區(qū)塊C的產(chǎn)量為200000桶，年末累計(jì)DD＆A是500000元。在2011年12月31日，區(qū)塊C的預(yù)計(jì)儲(chǔ)量為65000000桶，其中60 000 000是概算儲(chǔ)量，5 000 000桶是探明儲(chǔ)量。

根據(jù)儲(chǔ)量分配平臺(tái)建造成本，DD＆A計(jì)算如下:

根據(jù)井?dāng)?shù)分配平臺(tái)建造成本，DD＆A計(jì)算如下:

四、結(jié)論

隨著中國石油行業(yè)的發(fā)展，尤其是非常規(guī)油氣資源的開采得到重視，中小獨(dú)立石油公司在中國油氣勘探開采領(lǐng)域的地位不斷提高，作用也將不斷增強(qiáng)。因此，有必要對中小石油公司偏好采用的會(huì)計(jì)核算方法——完全成本法進(jìn)行深入研究，為進(jìn)一步完善中國油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

與成果法的要求相同，完全成本法下資產(chǎn)的折舊折耗及攤銷通常采用單位產(chǎn)量法。特殊情況下，正如前文所提到的，當(dāng)石油和天然氣的出售價(jià)格與其相關(guān)的能量含量過于不成比例時(shí)，可以采用總收入法。在利用單位產(chǎn)量法或總收入法計(jì)算折舊折耗及攤銷時(shí)，需要關(guān)注成本中心歸集的資本化成本與估計(jì)的探明儲(chǔ)量之間是否匹配的問題。二者不匹配的情況主要有三種:(1)探明儲(chǔ)量中包括了未開發(fā)儲(chǔ)量，而資本化成本中尚未包括未開發(fā)儲(chǔ)量未來的開發(fā)成本;(2)未探明礦區(qū)尚未明確是否存在探明儲(chǔ)量，而相關(guān)的礦區(qū)取得成本、G＆G勘探成本以及在鉆探井的成本已經(jīng)資本化;(3)大額的開發(fā)成本已經(jīng)支出并資本化，而相關(guān)的探明儲(chǔ)量數(shù)量尚未確定。當(dāng)上述情況出現(xiàn)時(shí)，需要對待攤銷的資本化成本進(jìn)行調(diào)整，以便待攤銷成本與成本中心內(nèi)的探明儲(chǔ)量相匹配，使完全成本法下計(jì)算的折舊折耗及攤銷更為合理。

注釋:

①參見Dennis R．Jennings等著、王國梁等譯的《石油會(huì)計(jì)核算——原則、程序和問題》，石油工業(yè)出版社 2002年版。

②參見 FASB Accounting Standards Codification．Topic 932，Extractive——Oil and Gas。

［1］于永生．成果法與完全成本法孰是孰非——兼評我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》［J］．財(cái)經(jīng)論叢，2006(5):75-80．

［2］楊昌紅，常有新．石油天然氣開采會(huì)計(jì)核算問題研究［J］．財(cái)會(huì)月刊，2009(6):69-71．

［3］韓振宇．油氣資產(chǎn)折耗問題管見［J］．財(cái)會(huì)月刊，2006(4):78．