曾瑞花

一、作業(yè)成本法的概念、起源及發(fā)展

作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting，簡(jiǎn)稱 ABC），顧名思義是指以生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)的作業(yè)作為為成本核算對(duì)象，通常是通過(guò)對(duì)所有作業(yè)進(jìn)行跟蹤分析和動(dòng)態(tài)反映，從而進(jìn)一步來(lái)確認(rèn)和計(jì)量其所耗作業(yè)量，再將車間所耗間接費(fèi)用按作業(yè)量來(lái)進(jìn)行分配的成本核算方法?？梢哉f(shuō)，作業(yè)成本法很好的將“成本控制”融入了“成本核算”當(dāng)中，將現(xiàn)代企業(yè)成本管理理論運(yùn)用于成本核算當(dāng)中，可以更準(zhǔn)確而真實(shí)的核算各種產(chǎn)品的成本。

關(guān)于作業(yè)成本法的起源，最早可追溯到上個(gè)世紀(jì)五十年代初期，在1952年美國(guó)出版的《會(huì)計(jì)師詞典》中，編著者會(huì)計(jì)學(xué)家科勒第一次正式提出了作業(yè)會(huì)計(jì)的概念。喬治·斯拖布斯隨后對(duì)作業(yè)成本理論進(jìn)行了較為深入的研究。上個(gè)世紀(jì)90年代，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，制造業(yè)的生產(chǎn)日益智能化和自動(dòng)化，原有以直接費(fèi)用作為主體的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)取之以間接成本為主體，這就從根本上改變了傳統(tǒng)的以“直接成本占絕大比重”為假設(shè)的制造成本核算方法體系。從而促使對(duì)作業(yè)成本法的研究從純理論轉(zhuǎn)到應(yīng)用性的研究。

將ABC理論運(yùn)用到實(shí)際的成本核算工作，其中的標(biāo)桿人物非羅伯特·卡普蘭莫屬。RobertS.Kaplan，哈佛大學(xué)教授，他在喬治·斯拖布斯的理論基礎(chǔ)上，于2005年元月在哈佛商業(yè)評(píng)論上發(fā)表了題為“時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法”，系統(tǒng)地闡述了作業(yè)成本法的操作思路。以前人的研究為基礎(chǔ)，卡普蘭教授對(duì)作業(yè)成本法的研究更加深入、完善，他被認(rèn)為是作業(yè)成本法的集大成者，同時(shí)也被公認(rèn)為作業(yè)成本法的創(chuàng)始人之一。從此掀起了會(huì)計(jì)界對(duì)ABC研究的熱潮，促使ABC研究的全面興起。

可以說(shuō)，以作業(yè)為基礎(chǔ)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行合理有效分配，這是ABC的本質(zhì)。這就從根本上改變了傳統(tǒng)成本核算方法集中關(guān)注的是成本計(jì)算的結(jié)果，轉(zhuǎn)而促使公司各級(jí)管理人員更多的去分析各種成本產(chǎn)生的成本動(dòng)因，并通過(guò)這種成本的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)而有效的對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成本進(jìn)行控制。

隨著作業(yè)基礎(chǔ)管理系統(tǒng)日益完善，現(xiàn)在ABC法在美國(guó)通用汽車、惠普、通用電氣、西門子電子公司得以順利實(shí)施并加以發(fā)展?，F(xiàn)在英國(guó)、荷蘭、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的許多先進(jìn)企業(yè)ABC的運(yùn)用也是比較成功的，其理論與實(shí)踐日趨成熟。

二、作業(yè)成本法在我國(guó)的引入及應(yīng)用現(xiàn)狀

上個(gè)世紀(jì)八十年代，伴隨著我國(guó)改革開(kāi)放政策的實(shí)施，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡，我國(guó)企業(yè)的市場(chǎng)主體地位不斷確立，隨之帶來(lái)了管理理念的巨大轉(zhuǎn)變。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的制造環(huán)境也發(fā)生了較大的變化。在這種背景下，我國(guó)的一些會(huì)計(jì)學(xué)專家也相繼發(fā)表論文，向國(guó)內(nèi)的企業(yè)介紹ABC成本核算和管理方法。

1995年，廈門大學(xué)的余緒纓教授在《會(huì)計(jì)研究》上撰文，向國(guó)內(nèi)介紹作業(yè)成本法，這是較早引入ABC的專家之一。為了分析說(shuō)明ABC法在我國(guó)應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)性和可行性，余教授隨后在1997年《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》上連續(xù)公開(kāi)發(fā)表了8篇學(xué)術(shù)論文，全面而系統(tǒng)地闡述了ABC成本法的基本框架、思路以及作業(yè)成本計(jì)算和企業(yè)內(nèi)部管理的內(nèi)在聯(lián)系，為我國(guó)作業(yè)成本法的發(fā)展作出了突出貢獻(xiàn)。

自20世紀(jì)90年代我國(guó)引入作業(yè)成本法以來(lái)，在理論界的推動(dòng)下，國(guó)內(nèi)許多大型企業(yè)的高層管理者已經(jīng)清楚的認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)：作業(yè)成本法較之傳統(tǒng)的成本核算方法，不僅在產(chǎn)品成本核算上更為精確，有利于準(zhǔn)確的產(chǎn)品定價(jià)，而且作業(yè)成本法還能為公司戰(zhàn)略以及企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供決策支持。有調(diào)查顯示，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度較高行業(yè)的某些先進(jìn)大型企業(yè)如科龍集團(tuán)、美的集團(tuán)、海爾集團(tuán)、康佳集團(tuán)等現(xiàn)在都已結(jié)合企業(yè)自身的資源計(jì)劃或制造資源計(jì)劃系統(tǒng)，在其內(nèi)部管理過(guò)程中運(yùn)用了作業(yè)成本法，并取得了一定成效。

整體上來(lái)看，我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法在理論上已經(jīng)普遍認(rèn)可，遺憾的是，作為實(shí)際應(yīng)用的企業(yè)，目前也只有少數(shù)制造行業(yè)的先進(jìn)大型企業(yè)在運(yùn)用。盡管作業(yè)成本法的理論較為先進(jìn)，但我國(guó)實(shí)務(wù)界卻很難主動(dòng)去接受?？梢哉f(shuō)，作業(yè)成本法在中國(guó)的具體實(shí)施情況并不樂(lè)觀。

三、作業(yè)成本法在我國(guó)未能廣泛應(yīng)用的原因

（一）作業(yè)成本法本身尚存不足，很難適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情

1.作業(yè)成本法有一定的適用范圍

再先進(jìn)的管理理論總有其適用的范圍，作業(yè)成本法當(dāng)然也不另外。作業(yè)成本法應(yīng)用的前提條件是：①在企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)中，占絕對(duì)比重的應(yīng)該是間接費(fèi)用；②企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)種類繁多；③企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品或提供的各種勞務(wù)技術(shù)層次有一定差別。而對(duì)于企業(yè)管理者來(lái)講，無(wú)論采用哪種管理手段，必須符合企業(yè)自身的“成本——收益”原則，否則將會(huì)得不償失?？v觀我國(guó)現(xiàn)有企業(yè)的情況，大部分都很難滿足作業(yè)成本法的適用條件。

2.作業(yè)成本法在核算上的主觀、隨意性較大，不利于企業(yè)整體管理

可以說(shuō)作業(yè)成本法的核心問(wèn)題之一就是作業(yè)的確認(rèn)。然而由于每個(gè)企業(yè)的具體情況千差萬(wàn)別，所以在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，至今還沒(méi)有公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。再加之不同的會(huì)計(jì)人員主觀見(jiàn)解肯定略有不同，這種主觀隨意性的存在，使成本核算的準(zhǔn)確性大打折扣。成本資料核算不準(zhǔn)確，會(huì)給企業(yè)的相關(guān)管理工作帶來(lái)不必要的麻煩，管理決策的精度就無(wú)從談起，從而不利于企業(yè)的整體管理工作的開(kāi)展。

3.作業(yè)成本法在核算上較為繁瑣，一定程度上制約了其使用范圍

當(dāng)前的作業(yè)成本法中有多個(gè)不同的作業(yè)動(dòng)因、建立多個(gè)同質(zhì)成本庫(kù)，又有多個(gè)分配率，這樣使得成本的歸集分配過(guò)于煩瑣。在實(shí)際成本核算工作中，就算是滿足第一個(gè)條件的先進(jìn)大型企業(yè)，由于自身的生產(chǎn)比較復(fù)雜，生產(chǎn)程序較多，如果采用作業(yè)成本法，那么核算就顯得相當(dāng)煩瑣，浪費(fèi)大量的人力、財(cái)力、物力，這同樣也不符合企業(yè)的“成本——收益”原則，從而在一定程度上限制了作業(yè)成本法的推廣運(yùn)用。

（二）限制作業(yè)成本法實(shí)施的制約因素

1.公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)財(cái)稅法規(guī)制度的約束

我國(guó)2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖未明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)該采用何種成本核算方法，但有關(guān)存貨計(jì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定則要求企業(yè)理應(yīng)采用傳統(tǒng)的成本核算方法。最主要的我國(guó)相關(guān)的財(cái)稅法律法規(guī)及相應(yīng)的制度，更為明確的要求我國(guó)企業(yè)采用傳統(tǒng)的成本核算體系，以防止企業(yè)通過(guò)調(diào)整各會(huì)計(jì)期間的成本、費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)和所得稅。所以，盡管作業(yè)成本法是一種全新的成本管理方法，其科學(xué)性、合理性毋庸置疑，但我國(guó)企業(yè)真正要實(shí)施作業(yè)成本法，還需要國(guó)家相關(guān)法律、制度方面的支持。

2.我國(guó)企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和員工對(duì)作業(yè)成本的熟悉程度也限制了作業(yè)成本的應(yīng)用

作業(yè)成本法的成功實(shí)施很大程度上取決于領(lǐng)導(dǎo)支持的程度、是否投入足夠的資源、與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的聯(lián)系程度、是否能組織企業(yè)內(nèi)所有員工投入一定的時(shí)間去參加培訓(xùn)等。作業(yè)成本法涉及主要作業(yè)的確定、作業(yè)成本庫(kù)的建立、作業(yè)成本動(dòng)因的確定與選擇以及各作業(yè)成本的分配與計(jì)算，所涉及的范圍十分廣泛，需要大多數(shù)人員的積極參與。就我國(guó)大部分企業(yè)的現(xiàn)狀而言，單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)作業(yè)成本法知之不多，更談不上認(rèn)可與支持；而對(duì)于企業(yè)員工而言，大部分員工對(duì)作業(yè)成本法比較陌生，又沒(méi)有接受過(guò)專業(yè)的培訓(xùn)，根本無(wú)法實(shí)施作業(yè)成本法。

3.作業(yè)成本法實(shí)施前期不符合企業(yè)短期的“成本——收益”原則

作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、調(diào)試、培訓(xùn)等，需要較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機(jī)會(huì)成本。如果沒(méi)有相關(guān)部門的支持和足夠的資金支持，高昂的初期成本就使企業(yè)實(shí)施的動(dòng)力不足。從長(zhǎng)期來(lái)看，其未來(lái)的收益具有很大的不確定性，也沒(méi)有一個(gè)客觀的計(jì)量依據(jù)。對(duì)企業(yè)而言，更多的是從企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展去考慮，若不會(huì)立即給企業(yè)帶來(lái)較多的收益，則在近期內(nèi)不符合成本——效益原則。特別是從企業(yè)管理層來(lái)講，更多的是考慮在任期內(nèi)完成其受托責(zé)任，對(duì)于不能立即產(chǎn)生效益的項(xiàng)目，不會(huì)花費(fèi)太多精力。

四、在我國(guó)企業(yè)推行作業(yè)成本法的對(duì)策探討

1.理論界應(yīng)該更注重應(yīng)用性研究，同時(shí)加強(qiáng)宣傳

理論界的研究必須要和我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況緊密結(jié)合，多搞些應(yīng)用性的研究。必須樹(shù)立一些標(biāo)桿，讓企業(yè)家們能夠看到作業(yè)成本法實(shí)實(shí)在在的效果。這樣，在試用企業(yè)實(shí)際效果的帶動(dòng)下，自然而然在實(shí)務(wù)界就會(huì)有人響應(yīng)?？諏?duì)空的理論說(shuō)教，很難令人信服。只要有企業(yè)響應(yīng)，就可以派專業(yè)人員對(duì)企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和員工進(jìn)行專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，對(duì)原有傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)試轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本核算系統(tǒng)，為作業(yè)成本法的進(jìn)一步推廣奠定基礎(chǔ)。

2.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在一定時(shí)期內(nèi)同時(shí)實(shí)行

依據(jù)我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)有情況來(lái)看，采用傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法同時(shí)運(yùn)行不失為一種權(quán)宜之計(jì)。可以說(shuō)，成本管理的目的就是為了有效控制成本，從而提升企業(yè)的盈利水平。成本核算的結(jié)果反饋，則是為這種管理活動(dòng)提供更為精確的決策依據(jù)。如果傳統(tǒng)的成本核算完全能夠滿足需要的，則無(wú)需盲目采用作業(yè)成本法，這顯然有違成本核算的初衷。

比如說(shuō)，勞動(dòng)、資金密集型企業(yè)，成本核算的精確性意義并不是很大，當(dāng)然這不是說(shuō)作業(yè)成本在這些行業(yè)就不能運(yùn)用，科學(xué)的管理決策是所有企業(yè)家所共同追求的。因此，對(duì)于傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型企業(yè)，應(yīng)該實(shí)行傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法并行的方針。

3.構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相融合的成本管理體系

要想實(shí)行傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法并行的方針，必須構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相融合的成本管理體系。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的就是報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)外部的財(cái)務(wù)信息需求者報(bào)送指定的財(cái)務(wù)報(bào)表，我們平時(shí)稱之為外部會(huì)計(jì)。由于外部信息需求者情況極為復(fù)雜，這就要求有相應(yīng)的公認(rèn)準(zhǔn)則來(lái)約束，確保信息的真實(shí)、有用。而管理會(huì)計(jì)主要是滿足內(nèi)部管理的需要，可以看作是內(nèi)部會(huì)計(jì)。只要內(nèi)部管理者認(rèn)可，管理會(huì)計(jì)無(wú)論在形式還是內(nèi)容上可以靈活多變，不必受公認(rèn)準(zhǔn)則的約束。作業(yè)成本法和基于作業(yè)成本法的成本管理，更多地屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，而我國(guó)企業(yè)在管理會(huì)計(jì)方面還是薄弱環(huán)節(jié)，有的甚至是空白。同時(shí)，重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、輕管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)象還大量存在。

4.構(gòu)建科學(xué)合理的現(xiàn)代企業(yè)管理制度

作業(yè)成本法想要真正實(shí)施，還必須借助于企業(yè)科學(xué)、合理的現(xiàn)代管理制度。只有實(shí)現(xiàn)了企業(yè)管理的現(xiàn)代化，各種費(fèi)用的產(chǎn)生環(huán)節(jié)和區(qū)域才能更為有效地劃分，然后才能進(jìn)一步分析各種費(fèi)用產(chǎn)生的前因和后果。而且，另一方面，實(shí)行科學(xué)的管理制度，自然就會(huì)要求成本控制、成本管理方面的原始資料更為精確和可靠，從而促使作業(yè)成本會(huì)計(jì)的實(shí)施具有客觀企業(yè)制度保證。

5.針對(duì)不同行業(yè)特點(diǎn)研究構(gòu)建不同應(yīng)用模式

不同行業(yè)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有較大的差別，成本核算自然就有不同。我們應(yīng)該按成本動(dòng)因類別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)對(duì)象確定作業(yè)成本模式，從而構(gòu)建符合不同行業(yè)特色的新的成本會(huì)計(jì)核算體系。這可以看作是作業(yè)成本中國(guó)化的具體表現(xiàn)。

五、小結(jié)

作業(yè)成本法的引入我國(guó)較晚，真正實(shí)施的企業(yè)不多，且我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)發(fā)展水平尚不能和國(guó)外相提并論，再加之作業(yè)成本法本身的缺陷，所以，這種先進(jìn)的成本法在一定時(shí)間內(nèi)還很難在我國(guó)廣泛應(yīng)用。但隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)管理水平的要求，隨著大家對(duì)作業(yè)成本法認(rèn)識(shí)的程度提升，作業(yè)成本法必將在我國(guó)企業(yè)的管理活動(dòng)中越來(lái)越多的發(fā)揮重要作用。

[1]楊劍鈞，顧曉霞.新制造環(huán)境下作業(yè)成本法的應(yīng)用，經(jīng)濟(jì)師，2010(4).

[2]黃棟棟.論我國(guó)作業(yè)成本制度的設(shè)計(jì).科技咨詢導(dǎo)報(bào),2007(1).

[3]李艷芳，李小爽.你的顧客都是上帝嗎——兼論作業(yè)成本法的應(yīng)用.商場(chǎng)現(xiàn)代化,2007（1）.