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上市公司棄置費用評估核算問題研究
——以煤炭行業(yè)為例

2013-07-07 01:59張記朋
中國資產(chǎn)評估 2013年10期
關(guān)鍵詞:煤炭行業(yè)負債會計準則

■張記朋

棄置費用是我國新會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同過程中提出的一個新概念。新會計準則對棄置費用會計政策進行了原則性規(guī)定,但在操作層面指導(dǎo)性不足。實務(wù)中不同行業(yè)、不同企業(yè)對棄置費用的評估及核算采取的方法也各不相同,影響了企業(yè)會計信息質(zhì)量的真實性和可比性。作者以煤炭行業(yè)上市公司執(zhí)行棄置費用的情況為例,對上市公司棄置費用核算評估問題進行了研究,并提出了相應(yīng)的意見和建議。

一、問題背景

據(jù)統(tǒng)計,在新《企業(yè)會計準則》實施后,2007年有9家上市公司計提棄置費用86.60億元,2008年12家上市公司計提棄置費用138.56億元,2009年18家上市公司計提棄置費用115.79億元,2010年22家上市公司計提棄置費用197.25億元,四年合計上市公司共計提棄置費用538.2億元。

企業(yè)計提棄置費用的政策依據(jù)是我國新的《企業(yè)會計準則》。財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定:確定固定資產(chǎn)成本時,應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。該準則應(yīng)用指南進一步指出,棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定,按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理?!镀髽I(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定:企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù),滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中預(yù)計負債確認條件的,應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認為預(yù)計負債,并相應(yīng)增加井巷及相關(guān)設(shè)施的賬面價值;不符合預(yù)計負債確認條件的,在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

這一制度安排為特殊行業(yè)的特定企業(yè)逐步建立支付儲備,為企業(yè)履行環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)提供了制度保障,既順應(yīng)了國家可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略方針,又體現(xiàn)了對我國企業(yè)重視環(huán)境保護的要求。

二、存在的問題

棄置費用會計政策在實際執(zhí)行中存在一些問題。以煤炭行業(yè)為例,煤炭行業(yè)上市公司是否要執(zhí)行棄置費用會計政策,理論界各執(zhí)一詞,各上市公司采取的做法也各不相同,已經(jīng)影響到了會計信息質(zhì)量的真實性和可比性。筆者以滬深兩市39家煤炭行業(yè)上市公司2011年度財務(wù)報告為基礎(chǔ),分析如下。

1. 煤炭行業(yè)的上市公司中,僅有個別企業(yè)確認并計提棄置費用,影響了同一行業(yè)不同企業(yè)之間會計信息的可比性。截至2011年12月31日,煤炭板塊的39家上市公司中,確認了預(yù)計負債的有9家,占比為23.08%。計提棄置費用的上市公司4家,僅占煤炭板塊39家上市公司的10.26%,絕大部分煤炭企業(yè)未計提棄置費用。確認預(yù)計負債的9家上市公司中確認預(yù)計負債的總額為36.48億元,其中,中國神華、中煤能源、兗州煤業(yè)、上海能源這4家上市公司因計提棄置費用確認預(yù)計負債金額34.85億元,占比為95.54%,是確認預(yù)計負債金額中占比最大的。

2. 無法判斷計量的棄置費用金額是否合理,影響企業(yè)會計信息的真實性。一是需要計量的項目不明確。承擔(dān)棄置義務(wù)的煤炭企業(yè),哪些項目需要預(yù)計未來可能發(fā)生的支出金額,現(xiàn)行的規(guī)章制度都沒有明確,企業(yè)計量過程中隨意性比較大,有些甚至根據(jù)需要操縱棄置費用的現(xiàn)值。二是沒有明確棄置費用的評估模型和方法。棄置費用金額巨大,不但需要明確對哪些項目進行評估,也需要明確采用什么樣的計量方法、運用什么樣的計量模型。目前,企業(yè)對棄置費用的評估、確認、計量和調(diào)整主要依靠中介機構(gòu)來處理,從公開資料中無法獲取其評估模型、評估方法等資料。三是折現(xiàn)率的選取依據(jù)不明確。

3. 各上市公司對棄置費用事項披露程度不一。從中國神華、中煤能源、兗州煤業(yè)、上海能源這4家上市公司2011年度年報來看,棄置費用主要在會計政策使用說明和財務(wù)報表附注“預(yù)計負債”中披露。中國神華的披露內(nèi)容相比其余三家要詳盡一些,不僅包括棄置費用本身,還包括由此產(chǎn)生的財務(wù)費用情況。但是棄置費用作為預(yù)估費用,本年度是否進行了重新預(yù)估或調(diào)整均未見企業(yè)年度財務(wù)報表披露。

滬深兩市煤炭行業(yè)上市公司2010年、2011年部分數(shù)據(jù)比較 單位:百萬元人民幣

三、原因分析

1. 現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》未明確棄置費用會計政策的執(zhí)行范圍。我國關(guān)于棄置費用的會計政策,對于其他行業(yè)是否也需要核算棄置費用沒有明確規(guī)定,不可避免地造成企業(yè)之間對于棄置費用的會計處理存在明顯的差異。關(guān)于確認棄置費用的固定資產(chǎn)范圍,《企業(yè)會計準則》指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn),但是對于煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認,是否要按照企業(yè)規(guī)模分級計提,還是不論企業(yè)規(guī)模大小都需計提,均未明確指出。企業(yè)財會人員和中介機構(gòu)審計人員由于個體差異,可能對這一會計政策由于理解不同而影響做出準確的會計判斷。

2. 現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》中“關(guān)于環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)的必要支出”范圍界定十分模糊,未原則性或具體規(guī)定各行業(yè)計提棄置費用包括的項目,未明確如何準確和合理測算、選擇折現(xiàn)率以及運用固定資產(chǎn)折舊方法等會計處理。我國《企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)棄置費用的規(guī)范比較分散,對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認標(biāo)準和計量方法分別由固定資產(chǎn)、石油天然氣和或有事項等具體準則進行規(guī)范,不便于企業(yè)全面系統(tǒng)地執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。如何進行棄置費用金額的準確計量,成為影響會計信息真實的重要因素,一旦濫用,可能會成為操縱會計利潤的黑洞。

3. 企業(yè)財務(wù)人員和會計師事務(wù)所報表審計人員專業(yè)水平參差不齊,導(dǎo)致棄置費用會計政策執(zhí)行、金額確認和附注披露情況不一。會計人員和中介機構(gòu)專業(yè)人員的職業(yè)判斷,對棄置費用會計政策是否能夠執(zhí)行有重大影響。從調(diào)研掌握的情況來看,企業(yè)在確認、計提和調(diào)整棄置費用的過程中主要依靠中介機構(gòu)來進行測算,對中介機構(gòu)審計人員依賴程度較高。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看,確認和計提棄置費用的企業(yè)均為煤炭行業(yè)的龍頭企業(yè),承擔(dān)對上述企業(yè)財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所分別為畢馬威、普華永道和信永中和等這些規(guī)模及影響都很大的會計師事務(wù)所。

四、有關(guān)政策建議

1. 擴大棄置費用會計政策適用的范圍。建議將在未來可能會履行法定或推定環(huán)境保護和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的礦產(chǎn)開采類行業(yè)、化工類行業(yè)也明確納入棄置費用政策的使用范圍。引導(dǎo)該類企業(yè),尤其是該類企業(yè)中的上市公司全部按照準則制度的規(guī)定執(zhí)行棄置費用政策,在完善企業(yè)成本核算、提高會計信息可比性的同時,推動企業(yè)樹立較強的環(huán)境保護意識和可持續(xù)發(fā)展意識,提高企業(yè)償付環(huán)境保護支出的能力。

2. 出臺棄置費用評估計量辦法。棄置費用金額巨大,對企業(yè)財務(wù)報表有較大影響,針對不同行業(yè)出臺棄置費用評估計量操作指南。以煤炭行業(yè)為例,一是明確評估項目。建議項目有礦采污染處理、地形地貌景觀恢復(fù)與礦采預(yù)期地質(zhì)災(zāi)害處理等三大類,每一大類再具體分為若干小項目。二是針對每一類評估項目,提出評估計量方法。比如,對污染處理等企業(yè)能夠在該市場取得交易價格的項目,規(guī)定采取市場價格法;對不存在活躍市場,無市場價格項目,如地形地貌景觀恢復(fù)等采取重置成本法等。三是建立評估模型。參考企業(yè)價值評估的方法,建議建立以下棄置費用折現(xiàn)模型:棄置費用的現(xiàn)值[評估的t個項目的棄置費用/(1+折現(xiàn)率)f],其中,n代表需要進行評估的項目個數(shù);f代表棄置費用發(fā)生在第f年末。四是明確折現(xiàn)率的選擇標(biāo)準??紤]因素至少包括無風(fēng)險利率、預(yù)期通貨膨脹率、項目風(fēng)險等。

3. 明確棄置費用會計核算和信息披露有關(guān)規(guī)定?,F(xiàn)行會計準則規(guī)定了棄置費用處理的基本原則和方法,而對于具體的會計處理方法的選擇卻很少闡述,建議出臺會計解釋,專門細化和深化棄置費用的操作性指導(dǎo)內(nèi)容,對相關(guān)概念的界定、各項指標(biāo)的核算和具體財務(wù)處理以及披露要求進行明確規(guī)定。同時,對棄置費用涉及的信息披露要求進行明確,披露要素至少要包括評估項目、評估方法、評估模型、棄置費用的現(xiàn)值、當(dāng)年承擔(dān)的財務(wù)費用等。

[1] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].人民出版社,2010.

[2] 張志成.煤炭礦區(qū)棄置費用核算之我見[J].會計之友,2010(3).

[3] 彭柯諫.煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的改進[J].財會月刊,2009(7).

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