閆舒靜

【摘 要】2006年2月，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的內(nèi)容及呈報(bào)進(jìn)行了不同于西方國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，這時(shí)的“利潤(rùn)”已不是原來意義上的利潤(rùn)，其質(zhì)量和實(shí)質(zhì)都有所變化。

【關(guān)鍵詞】利潤(rùn)表；要素；擴(kuò)充

從利潤(rùn)的定義可以看出，利潤(rùn)并非簡(jiǎn)單的收入減去費(fèi)用，正確的表述應(yīng)為：利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。從基本準(zhǔn)則的規(guī)定來看，“利得”和“損失”并沒有作為單獨(dú)的利潤(rùn)表要素，但在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，卻又作為單獨(dú)的要素出現(xiàn)，這就使得利潤(rùn)表要素的定義與內(nèi)容不能首尾一貫、相互協(xié)調(diào)，在一定程度上導(dǎo)致了會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)操作的混亂。

一、全面收益觀對(duì)利潤(rùn)表要素的影響

全面收益是一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。與傳統(tǒng)的凈收益概念相比，它涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括凈收益和其他全面收益（都是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，如可銷售證券上的利得和損失、現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得或損失）。要在財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示全面收益，必須對(duì)傳統(tǒng)的損益表（利潤(rùn)表）進(jìn)行改進(jìn)或擴(kuò)展。一是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，將“銀行存款利息收入”仍然記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這種做法不夠規(guī)范。因?yàn)橛谩百M(fèi)用”項(xiàng)目反映“利息收入”，影響了會(huì)計(jì)信息的可理解性，在利息收入數(shù)額較大的情況下，會(huì)使利潤(rùn)表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用變?yōu)樨?fù)數(shù)。此外，還給財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)帶來了不便。二是新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次確認(rèn)金融工具等“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有損益”，并將其列入利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。對(duì)資產(chǎn)減值損失的處理進(jìn)行了規(guī)范，不再計(jì)入管理費(fèi)用等項(xiàng)目，統(tǒng)一計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。但上述兩項(xiàng)內(nèi)容并未與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分開列示，即將其他全面收益（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有損益）列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。三是我國(guó)在兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)報(bào)告全面收益：一方面在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”；另一方面在所有者權(quán)益變動(dòng)表中披露“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”。

二、利潤(rùn)表要素的擴(kuò)充

我國(guó)現(xiàn)有的利潤(rùn)表要素即收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，在列報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，尤其在列報(bào)全面收益方面尚顯不足。在改進(jìn)利潤(rùn)表要素的過程中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：一是涵蓋性與窮盡性。報(bào)表要素要能涵蓋全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也即任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都能明確歸屬在特定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素中。二是互排性。每個(gè)要素都有其特定的內(nèi)容，各個(gè)要素之間不能有相互交叉的內(nèi)容。三是適當(dāng)性。要素的數(shù)量不可太多，否則就會(huì)失去歸類功能的意義，但也不能太少，否則很難反映類別的特征。四是協(xié)調(diào)性。是指對(duì)要素的劃分應(yīng)與相關(guān)的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表要素不是孤立的，無(wú)論是作為會(huì)計(jì)理論的一個(gè)概念，還是作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)內(nèi)容，它都應(yīng)前后一致，相互協(xié)調(diào)，存在一定勾稽關(guān)系。五是對(duì)等性。各個(gè)要素的層次應(yīng)對(duì)等，切忌將存在包容關(guān)系的內(nèi)容并列作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素?；谝陨峡紤]，改進(jìn)利潤(rùn)表要素具體的做法是：將“利潤(rùn)表”改稱“損益表”，增加“全面收益”要素，將利得、損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，取消利潤(rùn)要素?！叭媸找妗背▋魮p益外，還包括其他全面收益，即“已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”。將目前繞過損益表（利潤(rùn)表）“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得及損失”，統(tǒng)一在損益表（利潤(rùn)表）中列示，使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。損益表（利潤(rùn)表）要素之間的關(guān)系是：全面收益=收入-費(fèi)用+利得-損失=本期凈損益+其他全面收益，或：全面收益=收入-費(fèi)用+利得（已實(shí)現(xiàn)的利得）-損失（已實(shí)現(xiàn)的損失）+其他全面收益（已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得及損失）。經(jīng)過調(diào)整后，損益表（利潤(rùn)表）要素有五個(gè)，即收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益，這樣不僅可以增加基本準(zhǔn)則的科學(xué)性和嚴(yán)密性，使各要素的定義與內(nèi)容首尾一貫、相互協(xié)調(diào)，同時(shí)又重新建立了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表（利潤(rùn)表）之間的勾稽關(guān)系，即：期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資-向所有者分紅+全面收益。損益表（利潤(rùn)表）要提供預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量的有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，其相應(yīng)的收入和費(fèi)用項(xiàng)目必須具有持續(xù)性和可預(yù)測(cè)性。所以，分別列示正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益和非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益是非常必要的。只有前者才是持續(xù)的、可預(yù)測(cè)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，后者是偶發(fā)性的、非持續(xù)性的活動(dòng)。調(diào)整“投資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的核算內(nèi)容，將銀行存款利息收入歸屬于“投資收益”，以免“財(cái)務(wù)費(fèi)用”變?yōu)樨?fù)數(shù)；同時(shí)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析。

值得注意的是，上述損益表（利潤(rùn)表）中費(fèi)用項(xiàng)目的列示均是按費(fèi)用在企業(yè)中的功能進(jìn)行分類的。將費(fèi)用按功能劃分時(shí)，企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于費(fèi)用性質(zhì)的附加信息，包括折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)和雇員費(fèi)用等，因?yàn)殛P(guān)于費(fèi)用性質(zhì)的信息有助于預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量，因而企業(yè)在按功能列報(bào)費(fèi)用時(shí)需作附加披露。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]孫蘭婷.會(huì)計(jì)基本要素的探討[J].會(huì)計(jì)研究.2005（3）

[2]魏明海，龔凱頌.會(huì)計(jì)理論[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005