靳能泉

摘 要 低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的影響和作用應(yīng)在于整個(gè)會(huì)計(jì)生態(tài)，即包括會(huì)計(jì)生態(tài)主體、客體和環(huán)境等。然而，目前低碳經(jīng)濟(jì)下的中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)卻在該方面存在著很多的現(xiàn)實(shí)困境。通過(guò)探尋低碳經(jīng)濟(jì)下的中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)，不難發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在機(jī)理在于：以會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的導(dǎo)向性為其基本前提和必要條件，以會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)各種力量的適應(yīng)性互動(dòng)為其主要?jiǎng)恿?，以?huì)計(jì)生態(tài)文明為其重要?jiǎng)右?；其路徑在于：?huì)計(jì)生態(tài)主體要盡快轉(zhuǎn)型升級(jí)，會(huì)計(jì)生態(tài)客體要加強(qiáng)研究論證，會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境要彰顯健康友好。

關(guān)鍵詞 低碳經(jīng)濟(jì)；中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)；機(jī)理；路徑

中圖分類號(hào)F23 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A ？眼文章編號(hào)？演1673-0461（2013）06-0083-06

一、引 言

“低碳經(jīng)濟(jì)”一詞最早于2003年出現(xiàn)在英國(guó)政府發(fā)布的能源白皮書(shū)《我們能源的未來(lái)：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》，低碳經(jīng)濟(jì)作為一種全新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，其實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)效率和生態(tài)效率的統(tǒng)一，其核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和低碳制度創(chuàng)新的結(jié)合，其目標(biāo)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)系統(tǒng)平衡的共贏；[1]它必然強(qiáng)烈影響處于一定環(huán)境條件下和一定生態(tài)格局中的會(huì)計(jì)，必然會(huì)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中得到直接反映，[2] 即對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量等產(chǎn)生重大沖擊。[3]會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)京都協(xié)定書(shū)框架下排污權(quán)交易制度、企業(yè)碳排放與交易等特定環(huán)境問(wèn)題之會(huì)計(jì)處理規(guī)范的高度重視和廣泛參與，國(guó)內(nèi)外政府或相關(guān)非營(yíng)利組織在環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)方面的大量文獻(xiàn)著作以及發(fā)布的草案、公告或準(zhǔn)則，都預(yù)示著會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)必須開(kāi)創(chuàng)新領(lǐng)域、采用新方法、遵守新規(guī)則、步入新軌道。而縱觀當(dāng)前低碳經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)或碳會(huì)計(jì)的這些近乎純理論性的研究，只是表明低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)的某一方面或局部產(chǎn)生影響后而做的會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)，并沒(méi)有觸及或深入到整個(gè)會(huì)計(jì)生態(tài)體系內(nèi)，至少涉及到低碳經(jīng)濟(jì)與中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)方面的成果十分罕見(jiàn)。這也是本文想首先有所突破的，嘗試著在探尋低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)在主體、客體和環(huán)境方面的現(xiàn)實(shí)困境的基礎(chǔ)上，找到低碳經(jīng)濟(jì)下中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的機(jī)理和路徑，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)生態(tài)文明。

二、低碳經(jīng)濟(jì)下中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)困境

關(guān)于會(huì)計(jì)生態(tài)的主要內(nèi)容、基本觀念、中國(guó)經(jīng)驗(yàn)等，筆者曾在“企業(yè)經(jīng)濟(jì)”（2010）、 “財(cái)會(huì)月刊”（2010）、“商業(yè)會(huì)計(jì)”（2010）、“生態(tài)經(jīng)濟(jì)”（2009）等方面進(jìn)行了闡述和介紹，本文不在此再贅述；只想從低碳經(jīng)濟(jì)視角再作些初見(jiàn)。

目前關(guān)于大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、完善低碳經(jīng)濟(jì)政策、引導(dǎo)會(huì)計(jì)生態(tài)主體尤其是企業(yè)從事低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并將低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)納入會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督范疇，構(gòu)建出適合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的碳會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)生態(tài)體系等方面的研究及其進(jìn)展情況，西方發(fā)達(dá)國(guó)家和相關(guān)機(jī)構(gòu)及協(xié)會(huì)行動(dòng)快速、成果顯著；而中國(guó)雖已將低碳經(jīng)濟(jì)列入國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展規(guī)劃，但對(duì)于碳會(huì)計(jì)研究則處于廣泛零散性的起步階段，理論與實(shí)務(wù)差距較大，尤其是在將會(huì)計(jì)放在生態(tài)的寬度和高度上來(lái)研究還面臨著一些較為艱難而必須突破的現(xiàn)實(shí)困境。

（一）會(huì)計(jì)生態(tài)主體的困境

1. 對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體而言

與國(guó)際上各國(guó)政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)碳會(huì)計(jì)研究的高度關(guān)注并卓有成效相比，中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體因?qū)Φ吞冀?jīng)濟(jì)和碳會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)稍晚，因此其所面臨的困境也較多，如碳會(huì)計(jì)理念引導(dǎo)上是政府、財(cái)政部門還是中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主導(dǎo)？碳會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、對(duì)象、成本核算與信息披露等基本理論該如何界定、由誰(shuí)作權(quán)威引導(dǎo)？排污權(quán)交易制度、企業(yè)碳排放與交易的會(huì)計(jì)處理制度規(guī)范和方法體系是由政府或其所屬的哪個(gè)部門來(lái)制定與統(tǒng)一？證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等管理主體在碳會(huì)計(jì)運(yùn)作規(guī)范與否等監(jiān)督方面的責(zé)任歸屬與承擔(dān)？在碳排放和交易會(huì)計(jì)規(guī)范與其相關(guān)的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)上由誰(shuí)主責(zé)、如何實(shí)現(xiàn)？在碳會(huì)計(jì)報(bào)告制度中碳排放權(quán)交易事項(xiàng)中政府失靈與市場(chǎng)失靈如何科學(xué)處理？[4]在現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系下如何規(guī)范碳排放和交易的會(huì)計(jì)核算、報(bào)告評(píng)估和比較分析等？諸如此類的困境或困惑，都需中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體及早認(rèn)清，并盡快脫困。

2. 對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)供給主體而言

一方面，作為會(huì)計(jì)信息和服務(wù)提供者的會(huì)計(jì)主體，雖然走向低碳可以擁有獲得成本免除和減少、樹(shù)立良好公共形象、獲得更多顧客和商機(jī)等好處；但是其所面臨緊跟低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)改革成本、適應(yīng)成本、培訓(xùn)成本等問(wèn)題卻在所難免。尤其是在向低碳轉(zhuǎn)型有困難的情況下，企業(yè)還不知道是否應(yīng)將提高能效和碳減排作為核心業(yè)務(wù)之一來(lái)加強(qiáng)核算、還未深入核算低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的哪些方面可以節(jié)省成本、還不明確購(gòu)買和適應(yīng)哪種設(shè)備最合適低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需、還不曉得發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)所需資金及其后續(xù)支持在哪有多少？等等。尤其在碳會(huì)計(jì)基本理論與主要制度規(guī)則沒(méi)有達(dá)成一致或形成統(tǒng)一的情況下，會(huì)計(jì)主體對(duì)通過(guò)技術(shù)改造、自主創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)品升級(jí)等方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排的一些具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上還存在諸多認(rèn)識(shí)模糊、理念偏差、方法混淆、監(jiān)管缺位等問(wèn)題。

另一方面，作為會(huì)計(jì)信息和服務(wù)提供者的會(huì)計(jì)人員，目前的困境在于：如何在不損害單位利益，并計(jì)量、核算好單位的資源消耗與環(huán)境污染的前提下，全面分析單位與社會(huì)的相互聯(lián)系，站在宏觀的角度實(shí)施好會(huì)計(jì)行為、做好會(huì)計(jì)工作？如何對(duì)會(huì)計(jì)主體的碳排放和交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和信息披露，尤其是碳要素的確認(rèn)、計(jì)量上存在不知所措的困境？如何采用某種合理手段對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確而真實(shí)的會(huì)計(jì)核算和反映，并協(xié)調(diào)用好現(xiàn)有會(huì)計(jì)方法？如何在碳會(huì)計(jì)的報(bào)告機(jī)制上創(chuàng)新，為會(huì)計(jì)生態(tài)需求主體和管理主體提供更加明晰和全面的碳會(huì)計(jì)信息和碳會(huì)計(jì)服務(wù)？如何立足減少碳排放而不增加碳會(huì)計(jì)運(yùn)用成本？如何減少以至避免現(xiàn)有政策對(duì)碳會(huì)計(jì)的影響以及低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系的影響？等等。

3. 對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)需求主體而言

會(huì)計(jì)生態(tài)需求主體在整個(gè)會(huì)計(jì)生態(tài)主體中處于弱勢(shì)，他們?cè)诘吞冀?jīng)濟(jì)下的碳會(huì)計(jì)方面所處的困境形勢(shì)更為嚴(yán)峻，他們可能因不知道低碳經(jīng)濟(jì)而不知碳會(huì)計(jì)；即或知道碳會(huì)計(jì)，但仍然不知碳會(huì)計(jì)信息的具體內(nèi)容，碳會(huì)計(jì)的存在和研究對(duì)會(huì)計(jì)主體的價(jià)值或意義，碳會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)和國(guó)家利益之間的關(guān)系，碳會(huì)計(jì)信息或服務(wù)的質(zhì)量保障、價(jià)格確定、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，個(gè)人最終從碳會(huì)計(jì)服務(wù)中能獲得的好處，等等。

4. 對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)媒介主體而言

會(huì)計(jì)生態(tài)媒介主體面對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)碳會(huì)計(jì)的系列要求，他們也遭遇到一些困境，如對(duì)碳責(zé)任的界定與審計(jì)、對(duì)碳會(huì)計(jì)信息的評(píng)估與利用、對(duì)碳會(huì)計(jì)服務(wù)的方式與途徑、對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)其他主體的幫助與支持、對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)和碳會(huì)計(jì)方面的咨詢與宣傳等等，都還有所疑慮、擔(dān)憂、保守，無(wú)法真正發(fā)揮出橋梁作用。

（二）會(huì)計(jì)生態(tài)客體的困境

會(huì)計(jì)生態(tài)客體所面臨的困境主要體現(xiàn)在碳會(huì)計(jì)在信息生成與提供方面的系列爭(zhēng)論而無(wú)共識(shí)，這實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體所存在的困境或困惑在碳會(huì)計(jì)信息、碳會(huì)計(jì)服務(wù)及其相關(guān)活動(dòng)上的不同反映。比如，碳是否可以確認(rèn)為資產(chǎn)？碳排放權(quán)是否屬于資產(chǎn)要素、應(yīng)該劃分為哪種資產(chǎn)、如何進(jìn)行確認(rèn)、如何進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量、政府對(duì)無(wú)償獲得排放權(quán)和外購(gòu)排放權(quán)如何進(jìn)行入賬、碳廢棄物的初始價(jià)值如何量化、排放權(quán)在會(huì)計(jì)處理中具體是如何進(jìn)行操作的？[5]會(huì)計(jì)主體為碳減排所投入的支出、所產(chǎn)生的利益該如何在會(huì)計(jì)信息中得到反映？以及碳減排認(rèn)證和CO2權(quán)交易，碳會(huì)計(jì)信息披露的方式、內(nèi)容以及報(bào)告的對(duì)象、項(xiàng)目等。

（三）會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的困境

會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境在低碳經(jīng)濟(jì)下的困境，主要在于碳會(huì)計(jì)意識(shí)的社會(huì)強(qiáng)塑和市場(chǎng)凸顯還遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了低碳經(jīng)濟(jì)要求下的相關(guān)需要，碳排放與交易及碳會(huì)計(jì)體系方面的法政還沒(méi)有完全跟上低碳經(jīng)濟(jì)全面深入的發(fā)展速度和強(qiáng)度，碳會(huì)計(jì)理論規(guī)范也處于摸索前行的初期階段等。比如，雖然近年來(lái)我國(guó)一直通過(guò)清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）積極參與國(guó)際碳排放權(quán)市場(chǎng)交易活動(dòng)，企業(yè)為碳市場(chǎng)創(chuàng)造了眾多碳減排額而獲得了額外的收入；但有關(guān)碳排放權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量等相關(guān)會(huì)計(jì)處理及信息披露，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并未作詳細(xì)說(shuō)明。[6]此外，現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻(xiàn)除了一些政府或非政府組織的報(bào)告，很少提及溫室氣體排放的會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告等問(wèn)題（鄭玲，周志方，2010）。這些都說(shuō)明會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境中的會(huì)計(jì)理論還不健全，也就缺失專門的會(huì)計(jì)法政規(guī)范，從而就導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)踐陷入無(wú)法可依的困境。

三、低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)機(jī)理

（一）低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的前提

會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)涉及會(huì)計(jì)生態(tài)主體、客體和環(huán)境及其相應(yīng)的構(gòu)成因子，它對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)都會(huì)發(fā)揮作用，而這些系統(tǒng)的存在與活動(dòng)也會(huì)對(duì)它產(chǎn)生影響。在會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)中，會(huì)計(jì)生態(tài)各主體在利益訴求、協(xié)調(diào)能力、功能發(fā)揮等方面存有差別，各客體因認(rèn)識(shí)、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)等方面的差異而出現(xiàn)不同，尤其在環(huán)境條件的人為作用下產(chǎn)生的優(yōu)劣、寬嚴(yán)、先后之差，都必須要求有一個(gè)正確的導(dǎo)向來(lái)實(shí)現(xiàn)它們相互間的和諧、平衡。因此，會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的導(dǎo)向性是低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的基本前提和必要條件。比如，我國(guó)雖然簽署了《京都議定書(shū)》，但沒(méi)有發(fā)達(dá)國(guó)家所謂的“碳排放權(quán)”，因此，在進(jìn)行碳減排量交易時(shí)，就必須有一種導(dǎo)向，那就是：我國(guó)通過(guò)CDM（清潔發(fā)展機(jī)制）項(xiàng)目產(chǎn)生的碳減排量是國(guó)有資產(chǎn)的一部分，企業(yè)出售通過(guò)CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳減排量產(chǎn)生的收益中，要按照一定比率歸還其碳減排量交易所得，其剩余留存的部分則作為國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展清潔能源項(xiàng)目給予的補(bǔ)助。[7]再如，作為會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體的政府，既要通過(guò)對(duì)政府建筑、政府部門工作流程和作風(fēng)等進(jìn)行節(jié)能改造或改進(jìn)，在節(jié)能減排方面起到表率和示范作用；更要在碳預(yù)算制度制定、碳政策宣傳推廣、碳技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)等方面進(jìn)行積極而正確的導(dǎo)向。又如，會(huì)計(jì)生態(tài)媒介主體，對(duì)碳會(huì)計(jì)的導(dǎo)向，除了在一般理論研討會(huì)議與學(xué)術(shù)活動(dòng)、報(bào)刊雜志、政府官員發(fā)言等有層次、有影響的媒介上宣傳碳會(huì)計(jì)會(huì)議、活動(dòng)、講話、文章外，還需在具體工作、面向基層和大眾做些切合實(shí)際、聯(lián)系群眾性的交流、傳播、 教育等，以此正確導(dǎo)向、認(rèn)知和支持碳會(huì)計(jì)。

（二）低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的動(dòng)力

會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)中各種力量之間的較量，導(dǎo)致其中競(jìng)爭(zhēng)的存在，這些競(jìng)爭(zhēng)的作用，使得會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)遠(yuǎn)離平衡。作為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)立面的協(xié)同，是會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)中各種力量的相互協(xié)調(diào)、相互競(jìng)合的交互作用，是會(huì)計(jì)生態(tài)整體不斷演化和會(huì)計(jì)生態(tài)個(gè)體相互作用的內(nèi)在表現(xiàn)。在這種協(xié)同作用下，會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)中的各種差別、差異或不同均可調(diào)整到相互適應(yīng)的水平，甚至達(dá)到一定的帕累托最優(yōu)。而當(dāng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)問(wèn)題（如碳會(huì)計(jì)）、重大生態(tài)問(wèn)題（如會(huì)計(jì)造假）、重大建設(shè)問(wèn)題（如碳資源開(kāi)發(fā)與確認(rèn)）時(shí)，會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的各種力量就會(huì)不約而同或相約而至進(jìn)行相關(guān)的協(xié)調(diào)、合作，實(shí)現(xiàn)各種力量的適應(yīng)性互動(dòng)，就如當(dāng)前的會(huì)計(jì)國(guó)際趨同一樣。因此，可以將這種適應(yīng)性互動(dòng)作為低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的動(dòng)力。當(dāng)然，在此過(guò)程中，會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的各主體通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)同機(jī)制不斷演化發(fā)展，對(duì)各客體和生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生非線性的交互作用，促使會(huì)計(jì)生態(tài)從無(wú)序到有序、從失衡到平衡，最終使得會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的動(dòng)力得以改進(jìn)、創(chuàng)新和擴(kuò)增；這又會(huì)形成會(huì)計(jì)生態(tài)的失衡、無(wú)序，并進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)生態(tài)的深入建設(shè)?？梢哉f(shuō)，低碳經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的成功，也需要整個(gè)會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)適應(yīng)性互動(dòng)的動(dòng)力作用。

（三）低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)的誘因

生態(tài)文明從20世紀(jì)90年代初提出，經(jīng)由2007年黨的十七大報(bào)告的“建設(shè)生態(tài)文明”、2010年黨的十七屆五中全會(huì)的“生態(tài)文明化”發(fā)展到2012年黨的十八大報(bào)告中再次明確提出“大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，不論是理論研究還是實(shí)務(wù)推動(dòng)都向更高更深程度上邁進(jìn)了，觸及到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方方面面。尤其是黨的十八大，鮮明指出：加強(qiáng)生態(tài)文明制度建設(shè)，要把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系，建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標(biāo)體系、考核辦法、獎(jiǎng)懲機(jī)制；要深化資源性產(chǎn)品價(jià)格和稅費(fèi)改革，建立反映市場(chǎng)供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)生態(tài)價(jià)值和代際補(bǔ)償?shù)馁Y源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度（胡錦濤，2012）。這無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)理論研究和架構(gòu)、會(huì)計(jì)工作管理和規(guī)范、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量等提出了新挑戰(zhàn)、新要求，需要有適應(yīng)生態(tài)文明和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)新體系、新制度、新方法、新功能。

會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)生態(tài)危機(jī)的認(rèn)知和會(huì)計(jì)傳統(tǒng)模式的反思中，進(jìn)行了從會(huì)計(jì)傳統(tǒng)文明向現(xiàn)代文明、從本體文明向生態(tài)文明轉(zhuǎn)型發(fā)展的理性選擇，形成了兼容會(huì)計(jì)、生態(tài)、文明特征的，兼顧會(huì)計(jì)生態(tài)和文明性質(zhì)的，兼?zhèn)鋾?huì)計(jì)生態(tài)和生態(tài)文明特性的會(huì)計(jì)生態(tài)文明。這種文明是“會(huì)計(jì)”這種人性化的“生物”在其不斷的變革發(fā)展中，為了實(shí)現(xiàn)從自然、自由、自發(fā)到自主、自動(dòng)、自為，從平衡到不平衡再到平衡、從未開(kāi)化到逐步開(kāi)化再到完全開(kāi)化的不斷演進(jìn)的目標(biāo)而動(dòng)態(tài)性地呈現(xiàn)出的各種財(cái)富成果的總稱；是一個(gè)復(fù)合體系、是一種永恒存在、是一項(xiàng)特別文明。[8]

會(huì)計(jì)生態(tài)文明在符合會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律、生態(tài)演化規(guī)律和文明成就規(guī)律的基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)整體及其中的各個(gè)個(gè)體納入或統(tǒng)籌于生態(tài)與文明的范疇，并使這些整體和個(gè)體的存在和發(fā)展能不斷產(chǎn)生出較高級(jí)的文明成果。它在本體上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部要素之間的交互作用及其與外部環(huán)境之間的物質(zhì)、能量、信息交換關(guān)系等表現(xiàn)狀態(tài)，在宏觀上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)與其外部其他系統(tǒng)之間的物質(zhì)、能量、信息交換的各種成果，在中觀上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)各子系統(tǒng)以及不同的發(fā)展階段之間的競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)同、平衡與失調(diào)等成果，在微觀上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)的主體、客體、內(nèi)容、載體以及目的、過(guò)程、方法、手段等之間的協(xié)調(diào)表現(xiàn)。[8]會(huì)計(jì)生態(tài)文明的這些內(nèi)涵和表征，充分說(shuō)明了會(huì)計(jì)生態(tài)文明作為會(huì)計(jì)發(fā)展的重要?jiǎng)右?，在伴隨會(huì)計(jì)與其外在客觀環(huán)境適應(yīng)性互動(dòng)發(fā)展的過(guò)程中，必然和必須催生著相應(yīng)環(huán)境下的會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)與發(fā)展?？梢哉f(shuō)，在低碳經(jīng)濟(jì)下的中國(guó)，現(xiàn)已采取的“以轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式為核心，以發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)和綠色經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，以鞏固能源安全、保護(hù)環(huán)境完整、創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)、發(fā)展創(chuàng)新技術(shù)、提高國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為重點(diǎn)，積極推進(jìn)符合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向的各種重大變革和從高碳排放的工業(yè)文明向低碳消耗的生態(tài)文明的革命性轉(zhuǎn)型”等重大舉措；并提出在國(guó)家層面、企業(yè)層面、社會(huì)層面和公眾層面上逐步實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)低碳化——低碳活動(dòng)企業(yè)化——低碳技術(shù)創(chuàng)新化——低碳模式制度化——低碳參與公眾化——低碳體制社會(huì)化——低碳合作國(guó)際化——低碳文明生態(tài)化等目標(biāo)；[9]都有賴于會(huì)計(jì)工作的深入開(kāi)展、會(huì)計(jì)功能的持續(xù)強(qiáng)化和會(huì)計(jì)生態(tài)的良治善治，而在此環(huán)境條件下的會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)，無(wú)疑就在于會(huì)計(jì)生態(tài)文明發(fā)展作為一種內(nèi)在誘因在起作用。

四、低碳經(jīng)濟(jì)下中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)路徑

（一）會(huì)計(jì)生態(tài)主體要盡快轉(zhuǎn)型升級(jí)

在加快經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變、大力推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，會(huì)計(jì)生態(tài)主體要緊跟國(guó)家低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，及時(shí)轉(zhuǎn)變思想觀念和服務(wù)意識(shí)，牢牢把握低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，密切關(guān)注國(guó)際碳會(huì)計(jì)的最新發(fā)展，盡快實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)；要在碳會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方面的原則、方法和程序，環(huán)境會(huì)計(jì)體系的改進(jìn)或創(chuàng)新與FASB/IASB的趨同，碳會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與操作指南制定的前瞻性與配套性、實(shí)施的可行性與有效性等方面，促使碳會(huì)計(jì)發(fā)展建設(shè)中的會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體充分體現(xiàn)權(quán)威性、導(dǎo)向性和管理性作用，會(huì)計(jì)生態(tài)供給主體切實(shí)起到保供給、保暢通、保質(zhì)量的效用，會(huì)計(jì)生態(tài)需求主體主動(dòng)產(chǎn)生理性消費(fèi)、和諧消費(fèi)、有效消費(fèi)的需求，會(huì)計(jì)生態(tài)媒介主體真正顯現(xiàn)公平、公正、公開(kāi)的媒介價(jià)值。這方面要做的事情很多很細(xì)，比如，作為會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體的政府，在通過(guò)低碳產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、財(cái)政稅收扶持、金融融資支持而引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)人低碳產(chǎn)業(yè)、發(fā)展低碳產(chǎn)品的過(guò)程中，在鼓勵(lì)企業(yè)積極參與全球建立低碳領(lǐng)域的技術(shù)創(chuàng)新機(jī)制、力爭(zhēng)在清潔和高效能源技術(shù)方面取得突破、在國(guó)際碳減排市場(chǎng)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，[10]就該思考并制定相應(yīng)碳會(huì)計(jì)所涉及的投資、稅收等方面的政策。再如，作為會(huì)計(jì)生態(tài)供給主體的會(huì)計(jì)人員，就該按照英國(guó)ACCA在2009年的一份報(bào)告中明確提出的那樣，“應(yīng)將氣候變化反映到企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上；應(yīng)對(duì)全球氣候變化有所擔(dān)當(dāng)；應(yīng)發(fā)揮專業(yè)特長(zhǎng)，認(rèn)真評(píng)估低碳投資可行性建議，為碳交易甲方、乙方提供咨詢和建議；應(yīng)在未來(lái)的年報(bào)會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)上加上與碳排放相關(guān)的表述。”又如，作為會(huì)計(jì)生態(tài)媒介主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，就需在協(xié)助服務(wù)對(duì)象進(jìn)行低碳知識(shí)的普及、低碳理論的宣講，為服務(wù)對(duì)象做節(jié)能減排方案、提高能源效率和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，為服務(wù)對(duì)象的清潔能源項(xiàng)目提供咨詢服務(wù)或協(xié)助改造，對(duì)節(jié)能減排提供技術(shù)調(diào)查、尤其在財(cái)務(wù)和投融資方面做配合，配合能源企業(yè)尋找國(guó)際買家就減排購(gòu)買協(xié)議提供服務(wù)，協(xié)助清潔能源企業(yè)按照清潔能源項(xiàng)目的流程及周期履行、實(shí)施并完成申報(bào)、審核、注冊(cè)等方面幫助企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織、甚至個(gè)人投資經(jīng)營(yíng)做咨詢。

（二）會(huì)計(jì)生態(tài)客體要加強(qiáng)研究論證

從國(guó)外碳會(huì)計(jì)主要涉及的碳排放配額的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理、與碳排放和交易相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)核算與報(bào)告、與碳交易和碳排放相關(guān)的不確定性核算與報(bào)告、碳排放與交易相關(guān)信息的披露、與碳排放與交易相關(guān)的成本管理和戰(zhàn)略發(fā)展等內(nèi)容來(lái)看，要滿足前述低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)的建設(shè)要求，并使其走出當(dāng)前困境，就需要廣泛深入開(kāi)展會(huì)計(jì)生態(tài)客體的研究論證。說(shuō)研究，就是要對(duì)京都協(xié)定書(shū)下企業(yè)組織溫室氣體排放的信息、會(huì)計(jì)處理及風(fēng)險(xiǎn)披露、碳權(quán)交易事項(xiàng)記錄和報(bào)告等方面開(kāi)展理論政策研究，形成具有共識(shí)性的理論框架與一致性的規(guī)范指導(dǎo)。說(shuō)論證，就是要結(jié)合實(shí)際情況和發(fā)展需要，加大碳會(huì)計(jì)理論政策研究的投入、創(chuàng)新和實(shí)踐，確保會(huì)計(jì)生態(tài)客體的質(zhì)量和效益。這方面工作的開(kāi)展和推動(dòng)，可以現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系和法政體制為基礎(chǔ)，加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的原則導(dǎo)向和規(guī)則指向，促使碳會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與生成、提供與供給、傳輸與流通、披露與使用等具有較強(qiáng)的質(zhì)量性和決策有用性，以及會(huì)計(jì)信息及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)價(jià)相符、交易公允、消費(fèi)和諧。

（三）會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境要彰顯健康友好

低碳經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的健康友好，主要體現(xiàn)在：會(huì)計(jì)生態(tài)主體參與下的碳會(huì)計(jì)理論研究的持續(xù)推進(jìn)、碳會(huì)計(jì)法政的統(tǒng)一發(fā)布、碳會(huì)計(jì)知識(shí)的大量宣傳普及、碳會(huì)計(jì)地位的公眾認(rèn)可與作用的普適發(fā)揮、碳會(huì)計(jì)行為短期化與自利性克服的協(xié)同作戰(zhàn)、碳會(huì)計(jì)信息披露與相關(guān)服務(wù)的社會(huì)監(jiān)督考評(píng)等。

1. 對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)管理主體而言

政府及其各部門要積極參與到碳會(huì)計(jì)發(fā)展建設(shè)中，將碳會(huì)計(jì)的核算、監(jiān)督納入會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系，以法律制度形式予以明確；要盡快制定包括碳排放和交易會(huì)計(jì)所需的公允價(jià)值準(zhǔn)則規(guī)范在內(nèi)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)制度，將涉及碳權(quán)、碳匯和碳源的確認(rèn)及相關(guān)交易記錄和信息披露等納入會(huì)計(jì)域，并作為擴(kuò)充后的財(cái)務(wù)報(bào)告體系的必須披露的內(nèi)容；財(cái)政和稅務(wù)部門應(yīng)開(kāi)展碳交易中相關(guān)稅收的研究、制定和征收工作，從稅收政策上給予低碳企業(yè)、低碳城市等組織和區(qū)域的引導(dǎo)和傾斜，在稅收優(yōu)惠和碳稅征納兼顧的條件下發(fā)揮好稅收杠桿的積極作用；工商、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等管理主體要在碳會(huì)計(jì)理論與法政、碳會(huì)計(jì)信息與服務(wù)等方面加強(qiáng)宣傳和監(jiān)督，確保其順利實(shí)施和質(zhì)量保證。

2. 對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)供給主體而言

一方面要求會(huì)計(jì)主體在低碳經(jīng)濟(jì)中潔身自好，結(jié)合我國(guó)低碳發(fā)展的路線圖開(kāi)展低碳轉(zhuǎn)型和增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變時(shí)，加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)技術(shù)手段的創(chuàng)新應(yīng)用，參與國(guó)際國(guó)內(nèi)碳會(huì)計(jì)規(guī)則的研究、制定與實(shí)踐；另一方面要求會(huì)計(jì)人員在低碳經(jīng)濟(jì)與碳會(huì)計(jì)發(fā)展的合規(guī)、監(jiān)管、法律等方面，獲得并儲(chǔ)備最新的信息和知識(shí)，建立一套完善的碳排放數(shù)據(jù)收集、分析、回報(bào)和驗(yàn)證的體系與應(yīng)對(duì)策略，了解碳會(huì)計(jì)交易處理的過(guò)程完整性與結(jié)果有效性，幫助會(huì)計(jì)主體進(jìn)行內(nèi)部的碳排放和交易的風(fēng)險(xiǎn)控制與管理、以及建立新的碳技術(shù)模型和內(nèi)部控制流程，以便會(huì)計(jì)主體在未來(lái)通過(guò)新的標(biāo)準(zhǔn)、開(kāi)展新的業(yè)務(wù)并做出有價(jià)值的氣候變化信息披露。此外，還要增加與各利益相關(guān)者的溝通協(xié)調(diào)能力，擔(dān)當(dāng)碳排放權(quán)認(rèn)證方面的重要角色等。

3. 對(duì)其他主體而言

會(huì)計(jì)生態(tài)媒介主體圍繞會(huì)計(jì)生態(tài)客體開(kāi)展的各種服務(wù)、圍繞會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境施行的相關(guān)宣傳，會(huì)計(jì)生態(tài)需求主體對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)主體行政、執(zhí)業(yè)的理解、支持和對(duì)會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的正確認(rèn)知與主動(dòng)接受等，以及他們對(duì)碳會(huì)計(jì)的生態(tài)意識(shí)、國(guó)際意識(shí)、法政意識(shí)、規(guī)范意識(shí)、消費(fèi)意識(shí)和質(zhì)量意識(shí)等的覺(jué)醒，都會(huì)在會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的健康友好上有所體現(xiàn)。也只有會(huì)計(jì)生態(tài)主體的多方合作與緊密配合，包括碳會(huì)計(jì)理論和法政在內(nèi)的整個(gè)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)理和會(huì)計(jì)情才會(huì)有機(jī)協(xié)調(diào)統(tǒng)一、和合發(fā)展，會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境才會(huì)有善治、良治的平衡與和諧表現(xiàn)與文明性發(fā)展。因?yàn)?，低碳?jīng)濟(jì)是發(fā)展的方向，也是人類保護(hù)地球的方式；而所有這一切的前提條件是低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)碳會(huì)計(jì)和溫室氣體排放的披露的影響需要得到社會(huì)各層面的重視。

五、結(jié) 語(yǔ)

低碳經(jīng)濟(jì)是通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開(kāi)發(fā)等手段，改變能源結(jié)構(gòu)，盡可能減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少CO2等溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。[11]低碳經(jīng)濟(jì)、綠色發(fā)展成為中國(guó)和世界各國(guó)共同的選擇，需要對(duì)產(chǎn)業(yè)、能源、技術(shù)、貿(mào)易等政策的重大調(diào)整。在低碳經(jīng)濟(jì)下，政府和社會(huì)公眾開(kāi)始關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)背后所隱藏的環(huán)境代價(jià)，關(guān)注企業(yè)碳投資、碳技術(shù)、碳金融、碳交易、碳貿(mào)易等對(duì)含碳產(chǎn)品或服務(wù)的成本、收入或利潤(rùn)的影響，關(guān)注企業(yè)在愿景、使命、價(jià)值觀、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)策略等方面的低碳或零碳應(yīng)對(duì)。[12]2010年4月29日在昆明開(kāi)幕的亞太工商論壇，就以“低碳經(jīng)濟(jì)與商業(yè)機(jī)遇”為主題，圍繞建設(shè)低碳商品和服務(wù)市場(chǎng)、促進(jìn)綠色技術(shù)、為低碳項(xiàng)目融資等議題進(jìn)行了探討。中國(guó)率先在發(fā)展中國(guó)家實(shí)施《應(yīng)對(duì)氣候變化國(guó)家方案》，正在編制《節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)規(guī)劃》，這將指導(dǎo)中國(guó)企業(yè)積極發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，徹底轉(zhuǎn)變粗放型發(fā)展的路子，為綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供有力保障；同時(shí)，也將為中國(guó)碳會(huì)計(jì)發(fā)展提出較高要求。由此而言，低碳經(jīng)濟(jì)和碳會(huì)計(jì)的借鑒、研究和應(yīng)用，必將對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)生態(tài)產(chǎn)生深遠(yuǎn)而重大的影響。本文也正是基于此，旨在為中國(guó)的會(huì)計(jì)生態(tài)建設(shè)與會(huì)計(jì)生態(tài)文明化發(fā)展起到一點(diǎn)磚瓦作用。