蔡文碩

1998年，我國頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》， 要求當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)可以進(jìn)行以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。但是，一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)中的漏洞進(jìn)行利潤操縱等不法行為，嚴(yán)重影響了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，財(cái)政部于2001 年對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，規(guī)定采用賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，不再確認(rèn)債務(wù)重組收益，以此來防范利潤操縱行為，但效果不明顯。于是，財(cái)政部于2006年對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，重新采用了以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)制度，它的產(chǎn)生、變更與實(shí)施所帶來的經(jīng)濟(jì)后果是我們需要關(guān)注和研究的。本文探討了債務(wù)重組的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用及問題。

債務(wù)重組的定義

許多學(xué)者認(rèn)為，債務(wù)重組是由于債務(wù)人在債務(wù)到期時(shí)或到期后，因財(cái)務(wù)困難而引發(fā)債務(wù)重組的現(xiàn)象，在財(cái)務(wù)不困難的情況下債務(wù)重組現(xiàn)象很少發(fā)生，可以不予考慮。因此，1977 年，F(xiàn)ASB年發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第15號(hào)——債權(quán)人和債務(wù)人對(duì)困難債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理》規(guī)定當(dāng)用以清償債務(wù)的現(xiàn)金或資產(chǎn)的公允價(jià)值小于應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值時(shí)， 可以確認(rèn)為債務(wù)重組。此后，F(xiàn)ASB又在1993頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第114號(hào)——債權(quán)人貸款減值的會(huì)計(jì)處理》中修訂了一些債務(wù)重組的問題。我國1998年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組下的定義是“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下， 債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”，這是借鑒的 SFAS 15的做法。但是，我國沒有采用現(xiàn)值技術(shù)。因此，此準(zhǔn)則比FASB發(fā)表的SFAS15的范圍窄。我國在2001年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義債務(wù)重組是“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。

債務(wù)重組的方式

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)

2006年頒布的新準(zhǔn)則規(guī)定：“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益”。對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，新準(zhǔn)則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)， 債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益?！毙聹?zhǔn)則重新納入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

準(zhǔn)則規(guī)定：“股份的公允價(jià)值與股份的面值（ 股本或者實(shí)收資本） 之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得， 計(jì)入當(dāng)期損益。”

3.修改其他債務(wù)條件

會(huì)準(zhǔn)則規(guī)定：“將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。其與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益?！眰鶛?quán)人將修改條件后的債權(quán)以公允價(jià)值的方式計(jì)量計(jì)入賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面的余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失而計(jì)入當(dāng)期損益。

4.混合重組方式

新準(zhǔn)則對(duì)于混合重組方式下的債務(wù)人與債權(quán)人的賬務(wù)處理的順序與舊準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同。但新準(zhǔn)則的計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，并將差額確為當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則是以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，將差額計(jì)入資本公積，只有債權(quán)人確認(rèn)損失。

公允價(jià)值計(jì)量

我國曾在2001年放棄使用公允價(jià)值的計(jì)量模式，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的同時(shí)也產(chǎn)生了許多問題。不用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)導(dǎo)致企業(yè)虛列資產(chǎn)，用所接受的低于債權(quán)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值按照債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。同時(shí)，很可能為債權(quán)人操縱盈余提供機(jī)會(huì)，債權(quán)人將債務(wù)重組的損失通過其他的方式來彌補(bǔ)而不計(jì)入債務(wù)重組損失。而且，由于歷史成本無法計(jì)量沒有實(shí)物形態(tài)的金融產(chǎn)品和通貨膨脹的原因，使債務(wù)重組中應(yīng)付的債務(wù)的賬面價(jià)值缺乏合理的理論基礎(chǔ)，不利于真實(shí)反映債務(wù)重組的實(shí)際情況，使債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作難以把握。

全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也隨之全球化。我國加入WTO以后社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要與國際接軌。因此，我國需要引進(jìn)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的計(jì)量方式對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，合理地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組做出規(guī)定：債務(wù)人在債務(wù)到期日或債務(wù)到期日以后無法清償債務(wù)的，可以以自己的資產(chǎn)清償債務(wù)，按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，而將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，則要按所占股份的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)債權(quán)人來說，債權(quán)人以接受資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，而將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，則以取得的股份的公允價(jià)值入賬。

重組收益確認(rèn)

2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組規(guī)定，若債務(wù)人用現(xiàn)金資本償還債務(wù)，應(yīng)以所支付的現(xiàn)金與債務(wù)重組中債權(quán)的賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益。若以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，則以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為債務(wù)人的股份時(shí)，將轉(zhuǎn)化的股份的公允價(jià)值與股本的差額記為資本公積，將債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

FASB 制定債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí)對(duì)重組損益的確認(rèn)與計(jì)量持兩種觀點(diǎn)：（1）重組債務(wù)的賬面價(jià)值與取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差額全部確認(rèn)為重組損益；（2）將轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓損益，而將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為重組損益。FASB采用了第二種觀點(diǎn)。

新準(zhǔn)則中存在的問題

2006年，我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了以公允價(jià)值作為債務(wù)重組的計(jì)量模式。雖然與國際接軌，但是仍然存在許多的漏洞，我國目前市場(chǎng)不完善，許多制度法規(guī)都不健全。以公允價(jià)值計(jì)量的模式計(jì)量對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值估計(jì)，具有不確定性，不能夠可靠的計(jì)量長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。沒有一個(gè)信息透明的公開活躍的市場(chǎng)可以作為公允價(jià)值的參考依據(jù)，公允價(jià)值僅憑人為的估計(jì)，會(huì)產(chǎn)生使信息不客觀不真實(shí)，容易導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增。

解決對(duì)策

1.對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量方式而言

我們應(yīng)該建立一個(gè)透明的信息平臺(tái)，國內(nèi)所有地區(qū)都以此平臺(tái)內(nèi)的信息為依據(jù)，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的評(píng)估，在這個(gè)信息平臺(tái)內(nèi)，由國家統(tǒng)一管理，使資深專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，防止企業(yè)對(duì)非現(xiàn)金貨幣資產(chǎn)進(jìn)行過高估價(jià)，導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。

2.對(duì)于債務(wù)人重組的收益而言

對(duì)債務(wù)人來說，當(dāng)債務(wù)重組的金額較小時(shí)，對(duì)企業(yè)自身的影響很小時(shí)，企業(yè)可以直接將重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)債務(wù)重組收益的金額對(duì)企業(yè)來說影響較大時(shí)，企業(yè)需要將重組收益分期進(jìn)行分?jǐn)?，將重組收益先計(jì)入一個(gè)過渡賬戶，再分期將重組收益攤?cè)肫髽I(yè)的“營業(yè)外收入”。對(duì)于金額的判讀標(biāo)準(zhǔn)，國家需要規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)以防止企業(yè)利潤操縱。

3.對(duì)于債權(quán)人重組的損失而言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人由于資產(chǎn)重組發(fā)生的損失應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外支出”。但是，一些學(xué)者認(rèn)為資產(chǎn)重組與壞賬準(zhǔn)備的性質(zhì)相似，美國SFAS也認(rèn)為資產(chǎn)重組是企業(yè)的正常經(jīng)營情況下的損失，但并不是非正常的損失。因此，計(jì)入營業(yè)外收入不符合國際慣例，我國會(huì)計(jì)政策人需要進(jìn)一步的完善，并與國際會(huì)計(jì)接軌。

（作者單位：長安大學(xué)）