董晴

摘要：我國現(xiàn)行的會計準則于2001年頒布并實施，但在實施過程中遇到諸多問題。如關(guān)于借款費用資本化的討論，在近幾年非常多。我國在2007年1月1日實施的企業(yè)會計準則比現(xiàn)行準則規(guī)定的資本化的范圍擴大了，對這方面的完善，筆者認為是合理的。在這篇文章中筆者主要對借款費用的會計處理進行研究，對借款費用的處理原則和方法以及計算方法進行對比論述，從而對借款費用的會計處理有更深刻的認識和運用。

關(guān)鍵詞：借款費用；資本化條件；賬務處理

一、借款費用的處理原則和方法

借款費用分為資本化處理和費用化處理，借款費用費用化處理是我國借款費用會計處理的基本方法，在一般情況下，企業(yè)發(fā)生的各種流動資金借款產(chǎn)生的借款費用都計入當期損益即費用化處理，這種會計處理方式在核算上比較簡單，會計人員容易掌握和應用。本文主要討論借款費用的資本化處理，資本化處理有其自身優(yōu)點：借款費用資本化是因為長期負債往往是為了取得某項長期資產(chǎn)而借入的，其利息等借款費用與索取的資產(chǎn)有緊密的聯(lián)系，它與構(gòu)成成本的其他要素并無本質(zhì)上的區(qū)別，如果使一項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)和場所需要相當長的時間，在此期間內(nèi)因該項資產(chǎn)支出而發(fā)生的借款費用屬于其歷史成本的一部分。此外如果將借款費用費用化，會導致還款前的各個會計期間，由于巨額的借款費用而導致贏利偏少乃至虧損，而借款所購建的資產(chǎn)往往在還款之后的相當時間內(nèi)仍發(fā)揮作用。由此可見，借款費用費用化不利于正確反映各期損益，而對購置此類資產(chǎn)有關(guān)的借款費用資本化，則會提高企業(yè)建造資產(chǎn)成本與購置資產(chǎn)成本之間的可比性。由此可見借款費用資本化的優(yōu)點是：（1）符合收入與費用“配比原則”的要求；（2）適應了一項資產(chǎn)完全成本核算的要求；（3）使用“實質(zhì)重于形式”原則來界定借款費用停止資本化的時間點，有利于提高會計人員的職業(yè)判斷水平和會計信息質(zhì)量。

我國實施的2001年會計準則主要有以下規(guī)定：借款費用內(nèi)容主要包括（1）借款利息；（2）借款折價和溢價的攤銷；（3）借款輔助費用；（4）外幣借款的匯兌差額。2006年新借款費用準則關(guān)于借款費用內(nèi)容與2001年借款費用準則相比沒有變化，但是2006年新準則頒布后我國對相關(guān)資產(chǎn)范圍的界定發(fā)生了變化，即2006年借款費用準則規(guī)定的資產(chǎn)范圍限于固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，而2001年的會計準則規(guī)定只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化，發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）的購置、建造或制造過程中的借款費用，不能予以資本化，即新準則關(guān)于借款費用的資產(chǎn)范圍增加了投資性房地產(chǎn)和有關(guān)存貨。兩部準則都規(guī)定當所購建或建造的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后，所發(fā)生的借款費用就不能再予以資本化，而應當在發(fā)生時計入當期損益。

二、開始資本化的條件

對于因符合因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯兌差額，只有在同時符合以下三個條件的情況下才予以資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這里的資產(chǎn)支包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生。借款費用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的利息等借款費用。例如：某企業(yè)于2001年1月1日從銀行借入款項1000萬用來建造符合資本化條件的資產(chǎn)，當日開始計利息，這樣，在2001年月1日，即應當認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。（3）為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。這里所指的“為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實體建造工作，例如主體設備的安裝，廠房的實際開工建造等。它不包括僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實際的建造活動。例如企業(yè)購置了建筑用地，但是尚未開工興建房屋或者發(fā)生有關(guān)房屋實體建造活動，即屬于這種情況?？傊陨先齻€條件缺一不可，只有當三個條件同時具備時，專門借款發(fā)生的借款費用才允許開始資本化。開始資本化符合的三個條件2001年和2006年兩部會計準則的規(guī)定是相同的并且是合理的，這三個條件可以有效防止假借專門借款的名義實施資本化現(xiàn)象的發(fā)生。

三、資本化金額的計算

一段時間以來，由于對借款費用資本化的界定與量化標準不明，利息資本化成了一些企業(yè)，尤其是上市公司操縱利潤的手段。2001年1月18日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——借款費用》，對規(guī)范借款費用的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，遏制企業(yè)的利潤操縱行為有著重大的意義。2006年企業(yè)會計準則在此方面的規(guī)定大部分是相同的，但也在原準則的基礎(chǔ)上做了適當?shù)母倪M，這主要體現(xiàn)在利息資本化的計算上。

兩部準則對借款費用的規(guī)定都包括四個有機的組成部分，準則對借款費用四個組成部分資本化的金額分別做出了不同的規(guī)定。

1.利息資本化金額

利息資本化金額的計算2001年借款費用準則關(guān)于利息資本化金額的計算的規(guī)定是要與資本支出掛鉤，其量化公式是：每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率 ；式中的兩因素又都有其相應的確定方法：累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)/會計期間涵蓋天數(shù)）； 對資本化率，如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率，其公式為：加權(quán)平均利率=專門借款當期實際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%。式中的專門借款本金加權(quán)平均數(shù)按如下公式計算：專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專門借款本金×每筆借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)），為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。2006年對此方面的改進是增加了一般借款的借款費用計入資產(chǎn)成本的部分，新準則規(guī)定：為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的金額，資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定。這是與2001年會計準則不同的地方但是是與國際準則趨同的地方，體現(xiàn)了新準則與國際接軌的重大特點。

2.折價或溢價攤銷金額

專門借款的資金如果是采用發(fā)行債券的形式籌集的，則有可能發(fā)生折、溢價的問題。那么每期應攤銷的折、溢價金額應作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應調(diào)整。折、溢價的攤銷方法可采用實際利率法，也可采用直線法。

3.輔助費用資本化金額

因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，則應在發(fā)生時全部予以資本化。如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)行債券的手續(xù)費等相關(guān)費用，在符合資本化的條件下，可在實際支付時全部予以資本化。

4.外幣借款匯兌差額資本化金額

如果專門借款為外幣借款，匯兌差額資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。也就是說，為購建固定資產(chǎn)而專門安排的外幣借款，在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在匯兌差額發(fā)生的當時全部予以資本化。

對于外幣專門借款所發(fā)生的匯兌差額，在發(fā)生匯兌損失時，借記“在建工程—借款費用”，貸記“長期借款”等科目；若是發(fā)生匯兌收益時，則借記“長期借款”等科目，貸記“在建工程—借款費用”。對于不能資本化應計入當期損益的借款費用，則應通過“財務費用”科目進行核算；另外，對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的不應計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，在其發(fā)生時應先計入“長期待攤費用”科目，根據(jù)其發(fā)生額，借記“長期待攤費用”科目，貸記有關(guān)科目；在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后，應當將其一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。

5.借款費用的賬務處理

借款費用資本化的賬務處理：對于當期應予資本化的借款費用，應當計入在建工程成本，反映在“在建工程”科目中。同時，為了準確反映企業(yè)在建工程成本中借款費用所占的金額比重，向企業(yè)管理當局和外部會計信息使用者提供與其決策有用的信息，應在“在建工程”科目中，單設一個“借款費用”明細科目，來反映企業(yè)每期資本化的借款費用。這樣，在每一會計期末或者所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，企業(yè)應根據(jù)當期應予資本化的借款費用金額作如下賬務處理如下：

借：在建工程—借款費用

貸：長期借款

應付債券

預提費用

銀行存款等。