摘要：企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變的，應(yīng)當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，或?qū)⒎峭顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。通過對投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計核算探討，以期對我國上市公司在應(yīng)用會計準則進行相關(guān)業(yè)務(wù)處理時起到借鑒作用，共同推動會計準則在我國企業(yè)中的實施和推廣。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn) 用途轉(zhuǎn)換 核算

1 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日

1.1 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，指的是房地產(chǎn)因使用用途的改變而重新對房地產(chǎn)進行的再分類。本文對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換所進行的研究側(cè)重于房地產(chǎn)用途的改變，暫不提及房地產(chǎn)計量模式的變換。企業(yè)首先要拿出能夠證明房地產(chǎn)的用途已發(fā)生改變的客觀依據(jù)（包括房地產(chǎn)功能狀態(tài)的實際轉(zhuǎn)變，以及企業(yè)董事會或類似機構(gòu)應(yīng)當就改變房地產(chǎn)用途形成正式協(xié)議），才能實現(xiàn)投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的變換。房地產(chǎn)的用途轉(zhuǎn)換形式主要有：轉(zhuǎn)換日，即房地產(chǎn)的用途和狀態(tài)發(fā)生轉(zhuǎn)變的日期。它與資產(chǎn)確認的時點及入賬價值之間存在必然的聯(lián)系，我們通常基于下文所述的四項標準來確定轉(zhuǎn)換日。

①無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日即為企業(yè)停止將該項土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理且管理當局做出房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換決議的日期。

②固定資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日即為租賃期開始日，也就是承租人對租賃資產(chǎn)開始行使使用權(quán)的日期。

③投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或權(quán)力機構(gòu)提出對房地產(chǎn)項目實施二次開發(fā)后對外出售的書面決議的日期。

④投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日即房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營的日期。

2 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)的會計處理

2.1 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)

2.1.1 成本模式

企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目。

2.1.2 公允價值模式

企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

2.1.3 實例分析

①成本模式

【例1】2012年4月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)商品生產(chǎn)。該項房地產(chǎn)賬面價值為4 300萬元，其中，原價6 500萬元。累計已計提折舊2 200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。

轉(zhuǎn)換日2012年4月1日，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 65000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 22000000

貸：投資性房地產(chǎn) 65000000

累計折舊 22000000

②公允價值模式

【例2】2012年10月11日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2012年10月11日，該寫字樓的公允價值為5 500萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

轉(zhuǎn)換日2012年10月11日，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 55000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 45000000

投資性房地產(chǎn)——公允價值變動2500000

公允價值變動損益 7500000

2.2 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨

2.2.1成本模式

企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。

2.2.2 公允價值模式

企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

2.2.3 實例分析

①成本模式

無實例

②公允價值模式

【例3】甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。2012年3月10日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，當日的公允價值為4700萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4300萬元，其中，成本為4000萬元，公允價值增值為300萬元。

轉(zhuǎn)換日2012年3月10日，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：開發(fā)產(chǎn)品 47000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 40000000

——公允價值變動 3000000

公允價值變動損益 4000000

3 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理

3.1 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

3.1.1 成本模式

所謂作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過經(jīng)營租賃的方式出租自身持有的開發(fā)產(chǎn)品，將存貨轉(zhuǎn)換為相應(yīng)的投資性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)換日通常情況下就是房地產(chǎn)的租賃期開始日。一般說來，如果建筑物是企業(yè)自行建造的或者開發(fā)完成但尚未投入使用的，企業(yè)董事會或類似機構(gòu)通過正式書面決議的形式對其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化進行了明確，此時的建筑物應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期即為轉(zhuǎn)換日。

根據(jù)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，通過采用成本模式計量的方式，企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

3.1.2 公允價值模式

通過采用公允價值模式計量的方式，根據(jù)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬，企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

3.1.3 實例介紹

分別采用兩種方式對非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，具體實例如下：

第一：成本方式

【例4】2012年3月15日，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓以出租的方式給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2012年4月1日。該寫字樓2012年4月1日的賬面余額為15000萬元，未計提存貨跌價準備。設(shè)甲企業(yè)對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量采用成本方式。

轉(zhuǎn)換日為：2012年4月1日，甲的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 150000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 150000000

第二：公允價值方式

【例5】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2012年4月10日與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為2012年5月1日。該寫字樓2012年5月1日的賬面余額31000萬元，公允價值為33000萬元。該項投資性房地產(chǎn)的公允價值2012年12月31日為35000萬元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

①2012年5月1日

借：投資性房地產(chǎn)——成本 330000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 310000000

資本公積——其他資本公積 20000000

②2012年12月31日

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 20000000

貸：公允價值變動損益 20000000

3.2 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

3.2.1 成本模式

企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物通過成本模式計量的方式轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，在轉(zhuǎn)換日企業(yè)需要根據(jù)建筑物或土地使用權(quán)的原價、累計折舊、減值準備，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，根據(jù)賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目；原已計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。

3.2.2 公允價值模式

企業(yè)通過采用公允價值模式計量的方式將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日企業(yè)需要根據(jù)土地使用權(quán)或建筑物的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減（上接第80頁）值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，如果轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值，則按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；如果轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，那么按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。如果當該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益。

3.2.3 實例介紹

分別采用兩種方式對非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，具體實例如下：

第一：成本方式

【例6】甲企業(yè)擁有1棟用于本企業(yè)總部辦公的辦公樓。甲企業(yè)與乙企業(yè)于2012年2月10日簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將整棟樓出租給乙企業(yè)，租賃期開始日為2012年3月1日，租用期限為4年。這棟辦公樓2012年3月1日的賬面余額19000萬元，已計提折舊700萬元。設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。

轉(zhuǎn)換日2012年3月1日，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 190000000

累計折舊 7000000

貸：固定資產(chǎn) 190000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 7000000

第二：公允價值方式

【例7】2012年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，為了賺取租金收入，甲企業(yè)準備將其進行出租。甲企業(yè)于2012年10月完成搬遷工作，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，同時原辦公樓停止自用，租賃期開始日為2012年11月1日，租賃期限為3年。該辦公樓2012年11月1日的原價為39000萬元，已提折舊22250萬元，公允價值為11000萬元。甲企業(yè)采用公允價值模式計

量。

轉(zhuǎn)換日2012年11月1日，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 110000000

公允價值變動損益 57500000

累計折舊 222500000

貸：固定資產(chǎn) 390000000

4 結(jié)束語

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，投資性房地產(chǎn)受到了眾多企業(yè)和一些個人投資者的青睞，它為投資者所帶來的豐厚利潤，使得投資性房地產(chǎn)已成為拉動我國經(jīng)濟增長的支柱產(chǎn)業(yè)之一，對我國的經(jīng)濟發(fā)展有很重要的作用。在此背景下，企業(yè)應(yīng)該正確進行投資性房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換的會計核算，為投資者及其他利益相關(guān)者提供相關(guān)、可靠的會計信息，以便他們正確決策。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010[M].人民出版社，2010.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

[3]任月君，李文文.投資性房地產(chǎn)計量模式選擇研究[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2013（02）.

作者簡介：

管勝侗（1972-），男，江蘇濱海人，會計師，研究方向：中小企業(yè)財務(wù)管理與核算。