陳文潔

摘要：在現(xiàn)實(shí)企業(yè)中，擁有多家子公司、聯(lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)的集團(tuán)公司采用不同的會(huì)計(jì)核算方式，以及確定的不同的可供分配利潤(rùn)主體將對(duì)公司可供分配利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，本文主要探討該如何確定公司可供分配利潤(rùn)依據(jù)問題。

關(guān)鍵詞：可供分配利潤(rùn) 主體 口徑

《公司法》第一百六十七條規(guī)定“公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn)，有限責(zé)任公司股東按照實(shí)繳的出資比例分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配”。從上述可以看出，公司股東可分配的利潤(rùn)為公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金（含法定公積金及任意公積金）后所余的稅后利潤(rùn)。但公司法提及的利潤(rùn)是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，選擇不同的會(huì)計(jì)主體以及不同的會(huì)計(jì)核算辦法都會(huì)對(duì)可供股東分配的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，選擇確保股東利益最大化的適宜的可供分配利潤(rùn)依據(jù)是我們探討的重點(diǎn)。

一、股東利潤(rùn)分配的三依據(jù)

目前公司參考如下三種方式確定可供股東分配利潤(rùn)依據(jù)：

第一：依據(jù)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告（2007）》“關(guān)于公司是以母公司個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表為基準(zhǔn)實(shí)施利潤(rùn)分配的問題，我們認(rèn)為，由于提取盈余公積和實(shí)施利潤(rùn)分配是公司根據(jù)《公司法》的有關(guān)規(guī)定而進(jìn)行的法律行為，因此，建議《公司法》對(duì)此進(jìn)一步解釋。在此之前，公司以母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤(rùn)分配為宜。”

第二：2、2011年6月15日 深交所中小板公司管理部《利潤(rùn)分配和資本公積轉(zhuǎn)增股本-中小企業(yè)板信息披露業(yè)務(wù)備忘錄第33號(hào)201年615深交所》“五、上市公司制訂分配方案，應(yīng)當(dāng)遵守《公司法》第一百六十七條和一百六十九條的規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問題的請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)函[2000]7號(hào)），編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的上市公司，其利潤(rùn)分配應(yīng)當(dāng)以母公司的可供分配利潤(rùn)為依據(jù)。同時(shí)，為了避免出現(xiàn)超分配的情況，上市公司應(yīng)當(dāng)按照合并報(bào)表、母公司報(bào)表中可供分配利潤(rùn)孰低、可用于轉(zhuǎn)增的資本公積金額孰低的原則來確定具體的分配比例。

第三：合并會(huì)計(jì)報(bào)表是沒有法律主體的，而《公司法》分配股利講究法律主體，建議按母公司（法律主體和會(huì)計(jì)主體二合一）口徑分配。

二、財(cái)經(jīng)分析

以上三種選擇方式核心問題是要確定可供分配利潤(rùn)主體問題。從公司法的角度，講究的是法律主體，利潤(rùn)分配是以公司這一法律主體進(jìn)行的，但由于利潤(rùn)分配的依據(jù)是利潤(rùn)這一會(huì)計(jì)結(jié)果，因此會(huì)計(jì)主體的假設(shè)成為利潤(rùn)分配中重要因素。會(huì)計(jì)主體遵從實(shí)質(zhì)重于形式的原則。會(huì)計(jì)主體不同于法律主體。一般而言，法律主體必然是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。如無投資行為的獨(dú)立企業(yè)。會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。例如，企業(yè)集團(tuán)中的母公司擁有若干子公司，母、子公司雖然是不同的法律主體，但是母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，為了全面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在這種情況下，盡管企業(yè)集團(tuán)不屬于法律主體，但它卻是會(huì)計(jì)主體。本文重點(diǎn)探討法律主體與會(huì)計(jì)主體不一致情況下可供分配利潤(rùn)基數(shù)確定問題。

對(duì)一個(gè)擁有一家或多家子公司的母公司，在提供母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，將所投資的子公司報(bào)表納入合并報(bào)表范圍，其合并后形成的凈利潤(rùn)及可供股東分配的利潤(rùn)與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表可能不盡相同，其利潤(rùn)不同主要產(chǎn)生于三個(gè)方面因素：一是由于集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行抵消后對(duì)合并凈利潤(rùn)的影響；二是母公司對(duì)子公司投資在母公司報(bào)表中按成本法核算不反映投資收益，而在合并報(bào)表按照權(quán)益法進(jìn)行核算，如實(shí)反映子公司經(jīng)營狀況。如若子公司出現(xiàn)大面積虧損時(shí)，在母公司報(bào)表上不反映此虧損，而合并口徑未分配利潤(rùn)將如數(shù)反映該虧損。

對(duì)于第一項(xiàng)因素，由于母公司能夠?qū)ψ庸緦?shí)施控制，鑒于母公司與子公司之間或子公司相互之間存在關(guān)聯(lián)方交易行為，建議采用合并報(bào)表的凈利潤(rùn)作為利潤(rùn)分配的依據(jù)，即利潤(rùn)中剔除因關(guān)聯(lián)方交易尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（或虧損）。對(duì)于第二項(xiàng)因素，為了確保企業(yè)正常經(jīng)營現(xiàn)金流，避免出現(xiàn)超分配的情況，公司應(yīng)當(dāng)按照合并報(bào)表、母公司報(bào)表中可供分配利潤(rùn)孰低、可用于轉(zhuǎn)增的資本公積金額孰低的原則來確定具體的分配比例。同時(shí)還必須考慮一種情況，即母公司除了對(duì)子公司的投資外，還包括共同控制和重大影響的情況。這兩種情況下，所投資的公司如計(jì)提盈余公積，其形成的利潤(rùn)可供母公司股東分配的情況與子公司類似，但由于其不納入合并報(bào)表范圍，因此在合并報(bào)表中也沒有對(duì)其已經(jīng)計(jì)提的盈余公積從可供分配利潤(rùn)中扣除。因此，權(quán)益法核算的合營公司或聯(lián)營公司計(jì)提的公積金也應(yīng)當(dāng)按母公司所占份額從可供分配利潤(rùn)中另行扣除。

三、結(jié)束語：

由此可見，股東利潤(rùn)分配的限額不能單一地依照某個(gè)母公司或者合并的財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合二者分析調(diào)整后才合理、合法。在合營公司及聯(lián)營公司的利潤(rùn)對(duì)母公司及合并凈利潤(rùn)不構(gòu)成重大影響的情況下，同時(shí)避免超額分配，建議選擇合并報(bào)表的可供股東分配利潤(rùn)作為公司股東利潤(rùn)分配的依據(jù)。

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