王媚 程宏偉

作者簡(jiǎn)介：王媚（1990—），女，漢族，湖南衡陽(yáng)人，研究生，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，單位：四川大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

程宏偉（1970—），男，漢族，山西人，教授，管理學(xué)博士，單位：四川大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

摘要：資本與利潤(rùn)的劃分歷來(lái)為會(huì)計(jì)理論界所關(guān)注，且隨著新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則交替，資本與利潤(rùn)劃分更是成為熱點(diǎn)所在。本文從資本與利潤(rùn)的概念入手，以所有者權(quán)益下的資本公積項(xiàng)目為重要切入點(diǎn)，并以接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)為例具體分析，從而了解在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化前后資本及利潤(rùn)劃分的實(shí)質(zhì)以及變動(dòng)。

關(guān)鍵詞：資本；利潤(rùn)；劃分；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

馬克思在《資本論》中指出：資本的本質(zhì)是能夠帶來(lái)剩余價(jià)值的價(jià)值。說(shuō)明資本只有在不間斷的運(yùn)動(dòng)中才能使價(jià)值增值。一旦資本停止運(yùn)動(dòng)，資本的生命也就停止了。這一理論體系的提出開(kāi)啟了資本研究的先河。隨著會(huì)計(jì)理論研究的不斷完善發(fā)展，“資本，指所有者權(quán)益、業(yè)主權(quán)益，即凈資產(chǎn)”（干勝道，1995）成為目前會(huì)計(jì)理論界廣為接受的概念。

利潤(rùn)，則是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。利得和損失是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增加的兩個(gè)要素。根據(jù)對(duì)所有者權(quán)益的影響方式，利得和損失被分為兩類(lèi)：一類(lèi)為計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，是指應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失，如計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入、公允價(jià)值變動(dòng)損益、營(yíng)業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失中。另一類(lèi)可直接計(jì)入當(dāng)期的所有者權(quán)益，與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的，如“資本公積——其他資本公積”科目（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006）。

所有者權(quán)益在新舊準(zhǔn)則交替之際，其主要項(xiàng)目并未發(fā)生變動(dòng)，依舊包含實(shí)收資本/股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)四大基本內(nèi)容，但針對(duì)“資本公積”下的明細(xì)科目卻進(jìn)行了極大程度的簡(jiǎn)化，由原來(lái)舊準(zhǔn)則的“資本溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、外幣資本折算差額、撥款轉(zhuǎn)入、關(guān)聯(lián)方交易逆差、其他”七個(gè)項(xiàng)目瘦身成新準(zhǔn)則下的“資本溢價(jià)、其他”兩個(gè)項(xiàng)目，蒸發(fā)掉的五大項(xiàng)流向了何處？

在干勝道、王宏昌的《現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積的“瘦身減肥”》一文中，指出資本公積是指歸所有者所共有的、非收益轉(zhuǎn)化而形成的資本，因其產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、日常管理上的特殊性，它既不同于實(shí)物資本，也不同于留存收益，所以在會(huì)計(jì)上要單獨(dú)設(shè)置“資本公積”進(jìn)行核算，其基本的用途就是轉(zhuǎn)增資本（干勝道，2009）。同時(shí)針對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資本公積科目下縮水的五大明細(xì)科目的去向做了明確的分析，如圖1所示。從圖1可以看出，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中蒸發(fā)掉的五大項(xiàng)目，除外幣折算因采用即期匯率折算而不再產(chǎn)生折算差額，從而導(dǎo)致“外幣折算差額”科目自然消亡外，剩余項(xiàng)目在新準(zhǔn)則中都存入了一個(gè)叫做“營(yíng)業(yè)外收入”的科目。

正是這一重大會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變將資本與利潤(rùn)的區(qū)別與聯(lián)系進(jìn)一步凸顯出來(lái)，如何準(zhǔn)確劃分資本與利潤(rùn)值得深究。

圖2反映的是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積明細(xì)科目下蒸發(fā)的五大項(xiàng)目的去向，從下圖可以看出，這些項(xiàng)目通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”、“本年利潤(rùn)”幾經(jīng)流轉(zhuǎn)之后，又回到了所有者權(quán)益中，這之間經(jīng)歷著怎樣的變化又彰顯了怎樣的意義，下面以接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)為例細(xì)致分析。

接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備

股權(quán)投資準(zhǔn)備

關(guān)聯(lián)方交易逆差營(yíng)業(yè)外收入本年利潤(rùn)盈余公積

撥款轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

外幣折算差額退出歷史舞臺(tái)

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，即在接受時(shí)，按照規(guī)定確定捐贈(zèng)貨物的價(jià)值，做以下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)等

貸：遞延所得稅負(fù)債

營(yíng)業(yè)外收入

而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是直接計(jì)入資本公積的。

單從會(huì)計(jì)分錄來(lái)看，倆者的區(qū)別在于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將全部捐贈(zèng)收入直接歸入企業(yè)所有者名下，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是將捐贈(zèng)收入計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并入最終凈利潤(rùn)的計(jì)算中，盡管最后本年利潤(rùn)又回歸到所有者權(quán)益下的“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”科目，但是可以發(fā)現(xiàn)，捐贈(zèng)收入幾經(jīng)流轉(zhuǎn)，最后是大大縮水了。縮水的一部分流向了政府稅收、流向了股東分紅。

同時(shí)，由于資本公積是可以直接轉(zhuǎn)增資本的，而盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本卻是存在較多限制的。雖然在會(huì)計(jì)理論界認(rèn)為資本即是所有者權(quán)益，但是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)說(shuō)，不能不間斷的運(yùn)作以及增值的資本算不得資本，新舊準(zhǔn)則的交替，讓捐贈(zèng)收入明確了自己的位置：是收入，而不是資本。資本，是為獲取資本增值有意識(shí)的投入，是投資；捐贈(zèng)，則是無(wú)償贈(zèng)與，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，是非日常收入。

由此可見(jiàn)，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本以及利潤(rùn)的區(qū)分上是混淆不清的，資本中的水分較多。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不歸屬于資本的利潤(rùn)已經(jīng)逐步分離出來(lái)，有效資本成分日益增加。是否存在投資意圖、價(jià)值增值理念是本利劃分的核心要義。（作者單位：四川大學(xué)商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]干勝道.資本金不等于資本或資金.財(cái)經(jīng)科學(xué)，1995第4期

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中華人民共和國(guó)財(cái)政部，2006

[3]干勝道，王宏昌.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本公積的“瘦身減肥”.財(cái)會(huì)月刊（綜合），2009.1