李臣義

摘要：在信息技術革命浪潮的背景下，全球經濟虛擬化程度不斷加深，虛擬資產尤其是網絡虛擬資產在人們的經濟生活中占據了重要地位。因此，通過本文探討，相信會對解決網絡虛擬資產會計確認與計量這一問題，對于豐富會計要素的內容、解決網絡虛擬資產會計實務問題產生積極影響。

關鍵詞：網絡虛擬資產 會計確認 會計計量

1 概述

20世紀90年代以來，互聯(lián)網信息技術不斷深化發(fā)展，世界經濟的虛擬化因素越發(fā)凸顯，網絡虛擬資產等交易在經濟生活中扮演著重要角色。本文認為，由于網絡虛擬資產預期收入流的貼現(xiàn)值決定其價值，因此成本與價格的不匹配成為了網絡虛擬資產的顯著特征。客觀上，經濟泡沫也許會因此產生。目前，財會理論研究學者和實務工作者已經對網絡虛擬資產產生了廣泛關注。然而在這樣一個大背景下，大多數學者只是著眼于研究網絡虛擬資產的價值評估方法（如域名的價值評估等），而在具體會計理論方面卻鮮有建樹。本文從會計實務角度分析得出，我國互聯(lián)網上市公司在它們的財務報表中很少披露其擁有的網絡虛擬資產狀況。

2 網絡虛擬資產的內涵界定及發(fā)展現(xiàn)狀

2.1 網絡虛擬資產的內涵界定 網絡虛擬資產是指非物質形式、數字化的財產形式，它包括網絡虛擬貨幣、網絡虛擬物件（尤其是網絡游戲物件）、域名、收費電子郵箱等一系列信息類產品。從技術的層面上講，網絡虛擬資產是一種計算機數據，以計算機語言編輯的二進制代碼。

2.2 網絡虛擬資產的發(fā)展現(xiàn)狀 從網絡虛擬資產細分后的市場規(guī)模來看，在網絡游戲盛行的時代，在很大程度上網絡虛擬財產是指網絡游戲上游戲人物所使用的裝備、道具，游戲貨幣，具有很高價值的游戲賬號等等，在一定條件下這些網絡虛擬財產可以通過現(xiàn)實貨幣在線上或線下進行交易。20世紀末，世界游戲產業(yè)出現(xiàn)繁榮發(fā)展景象。經過多年發(fā)展，中國的網絡游戲市場規(guī)模已經由2011年的3.1億元人民幣增加到2012年的500億元人民幣。艾瑞咨詢分析指出，2012年中國國內網絡游戲付費市場規(guī)模已經超過500億元（如圖1），行業(yè)進入平穩(wěn)成長期。

注釋：中國國內網絡游戲付費市場規(guī)模，即國內網絡游戲用戶為網絡游戲支出費用的總和。

中國的網絡游戲市場正迅速地擴張發(fā)展。由規(guī)模不斷擴展的游戲產業(yè)帶來的一系列財會問題與會計準則建立的滯后性之間的矛盾，在網絡游戲產業(yè)領域內得到了較為明顯的體現(xiàn)。

2013年1月15日，中國互聯(lián)網絡信息中心（CNNIC）在京發(fā)布第31次《中國互聯(lián)網絡發(fā)展狀況統(tǒng)計報告》。報告顯示，截至2012年12月底，中國網民人數已經達到5.64億。與此同時，手機網民的人數也急劇增加，隨著手機游戲以及手機支付的發(fā)展，手機游戲市場也顯示出了強大活力?？梢?，網絡虛擬資產市場前景十分廣闊。

3 合理進行網絡虛擬資產會計確認與計量的建議

3.1 拓展資產確認范圍 網絡虛擬資產符合資產的定義和確認標準。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》確定了資產確認的兩個基本條件：企業(yè)所擁有或可控制的、可能的未來經濟利益；上述未來的經濟利益能夠可靠地加以計量。很顯然，網絡虛擬產品能夠滿足上述兩個基本條件，應該將其作為一項資產進行會計處理。然而，現(xiàn)有資產項目不能準確表述網絡虛擬資產的特征。

3.1.1 產品屬性上，網絡虛擬資產與產成品等有形資產一樣，一般都要經過研究開發(fā)、生產，最后銷售給消費者以獲取主營業(yè)務收入。然而網絡虛擬資產在生產開發(fā)、銷售等方面與企業(yè)所擁有的其它產品在開發(fā)風險、研制成本上存在很大差異。前者是一次投入后可以不斷收益（在市場一定的情況下），而后者卻是當次投入，當次收益。

3.1.2 產品形態(tài)上，網絡虛擬資產不具有實物形態(tài)，這一點與無形資產相似，而且在較長的一個時期內兩者能給企業(yè)增加收益。但是，實質上網絡虛擬資產與無形資產又有明顯不同。企業(yè)擁有某種法定的權利或技術作為無形資產具有獨占性，而企業(yè)自創(chuàng)或外購的網絡虛擬資產則可以被無限次的購買和消費。

綜上所述，對于網絡虛擬產品應設立一個新的資產科目——“網絡虛擬資產”來進行相關的會計處理。

3.2 統(tǒng)一和完善收入確認原則 由于產品的銷售方式不同，收入確認的條件與傳統(tǒng)商務存在差異。在進行收入確認中，需要解決以下兩個問題：

3.2.1 如何確認網絡虛擬產品的試用銷售。目前，在很多商務領域采用一種試用銷售方式，在這樣的銷售方式上就產生了收入確認的問題。因為銷售網絡虛擬產品時，產品的所有權并未轉移。再者，在試用銷售期間，銷售方仍然對其銷售的網絡虛擬產品保留著繼續(xù)管理權，也就是說依然對已售出的產品實施有效的控制。這種情況與《企業(yè)會計準則——收入》中對于收入確認的規(guī)定存在差異。

這種情況下應該統(tǒng)一規(guī)范，按照收付實現(xiàn)制進行確認。這樣既可以減少對銷售確認判斷的失誤，也能增加實時確認收入的業(yè)務。

3.2.2 確認服務費收入還是銷售收入。網絡虛擬資產本身是一種服務，也是一種產品。這種情況下，應該將銷售所得確認為服務費收入還是銷售收入，在這一點上存在爭議，需要統(tǒng)一規(guī)定。

按照款項的收取方式區(qū)分銷售收入比較合適：在沒有特殊情況下，對于全額一次收取的收入應該確認為當期銷售收入；針對分若干次收取的銷售收入，可以根據付款方支付相關費用的目的進行后續(xù)收入的會計確認。

3.3 多種會計計量屬性并存 所謂會計計量就是財務會計信息量化的一個過程。歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值、重置成本和現(xiàn)值是我國會計準則允許使用的五種計量屬性，企業(yè)應該充分利用這些工具更好地為會計信息披露服務。在信息時代，企業(yè)應充分利用先進科學技術優(yōu)勢，可以嘗試采用多種比較難實現(xiàn)的會計計量的有效方法。

目前會計計量在以歷史成本計量屬性為主的基礎上，有選擇性地使用現(xiàn)行成本計量屬性并逐步將未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為網絡虛擬資產會計計量的關鍵屬性。

從以上對網絡虛擬資產的討論，我們可以看出，國內外對網絡虛擬資產的會計確認與計量的比較研究尤為重視，且對該部分的研究不斷深化。網絡虛擬資產的會計確認與計量方法的選擇將會影響企業(yè)的資產總額、收益、所得稅等，最終影響到企業(yè)目前經營狀況和長遠的發(fā)展規(guī)劃。

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