羅翠華

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)為了提高公司的整體質(zhì)量和獲利能力，需要通過各種途徑對企業(yè)內(nèi)部和外部的已有業(yè)務進行重新組合或整合，即資產(chǎn)重組。資產(chǎn)重組的方式很多，資產(chǎn)收購與合并是其中兩種方式。以下從資產(chǎn)收購與合并的稅收角度分析比較。

一、定義比較

合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付和兩者的組合。

兩者的區(qū)別：（1）資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不同：在公司合并中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是概括轉(zhuǎn)移，所轉(zhuǎn)移的是解散公司的全部財產(chǎn)；而在資產(chǎn)收購中，所轉(zhuǎn)讓的既可以是全部財產(chǎn)，也可以是部分財產(chǎn)。（2）債務承擔不同：在公司合并中，被合并的公司的全部債務轉(zhuǎn)移至存續(xù)公司或新設公司；而在資產(chǎn)收購中，除合同中明確約定收購方承受被收購方的債務外，收購方不承擔被收購方的債務。（3）股東地位不同：在公司合并中，存續(xù)公司為承繼解散公司的資產(chǎn)而支付的對價直接分配給解散公司的股東，解散公司的股東因此獲得現(xiàn)金或成為存續(xù)公司的股東；而在資產(chǎn)收購中，收購方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而支付的對價與出售公司的股東無直接關系。（4）法律性質(zhì)不同：公司合并的本質(zhì)是公司人格的合并；而資產(chǎn)收購的性質(zhì)是資產(chǎn)買賣行為，不影響公司的人格。

二、稅收比較

合并與資產(chǎn)收購因存在前述的區(qū)別，因此，在稅收上有不同的處理方式。

案例1：假定A公司是合并企業(yè)，B公司是被合并企業(yè)，A公司收購B公司全部的資產(chǎn)，并承擔B公司所有負債，B公司勞動力也一并轉(zhuǎn)讓，B公司注銷，A公司以本公司20%的股份（公允價值5000萬元）作為對價。B公司資產(chǎn)計稅基礎是3000萬元，負債計稅基礎是1000萬元，B公司全部資產(chǎn)及負債的公允價值為5000萬元。

案例2：假定甲公司是受讓企業(yè)，乙公司是轉(zhuǎn)讓企業(yè)，甲公司收購乙公司全部的資產(chǎn)，并承擔乙公司所有負債，乙公司勞動力也一并轉(zhuǎn)讓，乙公司不注銷，甲公司以本公司20%的股份（公允價值5000萬元）作為對價。乙公司資產(chǎn)計稅基礎是3000萬元，負債計稅基礎是1000萬元，乙公司全部資產(chǎn)負債的公允價值為5000萬元。資產(chǎn)收購后，乙公司只有一項資產(chǎn)即：持有乙公司20%的股份。

可以看出上述兩個假定情形，不同點僅為被并購的公司是否注銷，但是稅務處理卻有很大不同。

1.企業(yè)所得稅

主要文件依據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《國家稅務總局關于發(fā)布的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）。

（1）特殊性稅務處理

①案例1：被合并企業(yè)不按清算進行企業(yè)所得稅處理。被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。被合并企業(yè)虧損可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。被合并企業(yè)股東不按清算進行所得稅處理。財稅[2009]59號只是針對企業(yè)所得稅來說的，對于被合并企業(yè)的個人股東，是否要繳納個人所得稅，總局沒有明確規(guī)定。

②案例2：受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。轉(zhuǎn)讓企業(yè)：取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。因資產(chǎn)收購為公司層面交易，與股東無關，企業(yè)股東無需繳納企業(yè)所得稅，個人股東無需納稅個人所得稅。

（2）一般性稅務處理

①案例1：被合并企業(yè)應按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。被合并企業(yè)股東應按清算進行所得稅處理。

②案例2：受讓企業(yè)取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。轉(zhuǎn)讓企業(yè)應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，且其相關所得稅事項原則上保持不變。因資產(chǎn)收購為公司層面交易，與股東無關，企業(yè)股東無需繳納企業(yè)所得稅，個人股東無需納稅個人所得稅。

2.增值稅

《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。因此，案例1和案例2都可不征收增值稅。

3.營業(yè)稅

《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。因此，案例1和案例2都可不征收營業(yè)稅。

4.土地增值稅

（1）案例1：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第三條關于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！?/p>

（2）案例2：該資產(chǎn)重組方式是否可以免征，總局沒有明確的文件規(guī)定。有地方出臺相應的規(guī)定《云南省地方稅務局關于企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權轉(zhuǎn)移如何征稅問題的批復》（云地稅一字[2001]1號）規(guī)定：“根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權轉(zhuǎn)移的行為，不征收營業(yè)稅和土地增值稅。”

5.印花稅

《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”，第一條第（一）項規(guī)定：“實行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花”，第一條第（二）項規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花?！?/p>

案例1：資金賬簿原已貼花的部分可不再貼花；產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免交。

案例2：資產(chǎn)收購是否屬于改制，各地政策不一，由爭議。

6.契稅

（1）案例1：《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）：兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。

（2）案例2：沒有免稅政策，應按規(guī)定交納契稅。