余良棟

一、作業(yè)成本法產(chǎn)生背景及應(yīng)用趨勢

為了適應(yīng)規(guī)模龐大、種類繁雜的服務(wù)業(yè)組織強化成本管理的趨勢，20世紀80年代中期以來，美國乃至西方發(fā)達國家開始研究并推行一種新的成本管理制度——作業(yè)成本法，其在彌補傳統(tǒng)成本制度的缺陷，努力提供相對準確、及時、相關(guān)的成本信息方面，獲得了廣泛的認同。20世紀90年代對英國、美國、加拿大三國推行作業(yè)成本制度情況進行的一項調(diào)查顯示，3922家被調(diào)查企業(yè)中，已經(jīng)實施作業(yè)成本制度的共514家，正在評估作業(yè)成本制度的818家，共約占被調(diào)查企業(yè)的34%。調(diào)查結(jié)果還表明，盡管作業(yè)成本制度仍屬初級發(fā)展階段，但保持了較強的上升勢頭，越來越多的企業(yè)認同這項新制度，應(yīng)用企業(yè)的行業(yè)從制造業(yè)進一步拓展到國防工業(yè)、健康衛(wèi)生、金融業(yè)、商業(yè)批發(fā)及零售公司等行業(yè)。中國對于作業(yè)成本的接觸和研究始于1984年，一大批學(xué)者立足于中國國情，研究如何將作業(yè)成本法運用于我國企業(yè)，科學(xué)合理地分配制造費用。

二、作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

所謂作業(yè)成本法（Activity-Based Costing ，ABC法），是以作業(yè)（activity）為中心，以資源流動為線索，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后根據(jù)成本動因?qū)⑺凶鳂I(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品、服務(wù)、客戶），并為企業(yè)對內(nèi)對外各項經(jīng)營管理決策提供相關(guān)信息支持的成本核算和管理方法。

作業(yè)成本法這一新制度能夠在短短的十來年間獲得學(xué)術(shù)界和實戊界的廣泛認同，根本在于其具有一套科學(xué)的理論：

作業(yè)成本法重點是間接費用的分配，其計算原理是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，因此需要在傳統(tǒng)成本法的資源和產(chǎn)品（服務(wù)、客戶）之間增加作業(yè)這個分配中介，按照作業(yè)對資源、產(chǎn)品（服務(wù)、客戶）對作業(yè)的消耗的實際情況進行分配，找到最合適的成本動因，并盡可能直接分配，也就是符合“誰受益誰承擔(dān)”的原則。

此外，作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)是構(gòu)成流程的元素，通過分析作業(yè)原因，在作業(yè)成本核算結(jié)果基礎(chǔ)上進行流程優(yōu)化，為流程的當事人設(shè)置業(yè)績指標，對完成結(jié)果進行評價，從而將對人的管理落實到作業(yè)的管理。因此，相較于傳統(tǒng)的成本制度，作業(yè)成本法能夠提供相對準確的成本信息。

美國學(xué)者特爾內(nèi)（Peter B.Tarney）提出的“二維作業(yè)成本模型”以一個平面坐標系形象地詮釋了作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)，即：以原點表示作業(yè)；以縱軸表示作業(yè)成本的計算，將資源按照作業(yè)的動因計入成本，經(jīng)過作業(yè)形成最終的成本對象（產(chǎn)品、服務(wù)或客戶），體現(xiàn)了成本分配的觀點；以橫軸表示作業(yè)管理，從分析作業(yè)根源出發(fā)，觸發(fā)作業(yè)的實施，最后進行結(jié)果評價，體現(xiàn)了流程管理的觀點。模型中縱軸的成本分配觀點與橫軸的流程觀點不是相互孤立的。成本分配觀點下作業(yè)成本的計算僅是成本管理的基礎(chǔ)，主要為流程觀點下的作業(yè)管理提供必要的信息。與傳統(tǒng)成本計算比較，作業(yè)成本計算使間接費用分配更加準確，但由于被分配的間接費用中可能存在著浪費和低效率，縱軸計算的成本還不能作為管理的業(yè)績指標的依據(jù)，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析還需要對由一系列作業(yè)構(gòu)成的流程進行優(yōu)化形成價值鏈，通過對價值鏈的管理了解作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，進而優(yōu)化作業(yè)優(yōu)化成本，最終設(shè)置相應(yīng)的業(yè)績指標予以評價。因此，可以說橫軸的流程觀點真正體現(xiàn)了作業(yè)成本法的精髓。

作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)，貫穿于作業(yè)管理的始終。它和傳統(tǒng)成本計算方法的不同，在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，根本差異表現(xiàn)在兩個方面：（1）成本庫是作業(yè)而不是產(chǎn)品成本中心；（2）將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去的基礎(chǔ)是成本動因，這一點在傳統(tǒng)成本制度下是沒有的，或者說還沒有定義過作業(yè)和成本動因。作業(yè)成本法首先要確認費用單位從事了什么作業(yè)，計算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，然后，以產(chǎn)品對這些作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，經(jīng)過原材料、燃料和人力資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的過程，將成本追蹤到產(chǎn)品，盡可能消除“不增加價值”，改進“增加價值作業(yè)”以及提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費減少到最低限度。

三、學(xué)習(xí)作業(yè)成本法對企業(yè)管理的意義

1.樹立以“客戶為中心”的管理思想

由于在作業(yè)成本法下，企業(yè)被認為是由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的集合體，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要作為企業(yè)首要任務(wù)，適應(yīng)企業(yè)面臨的買方市場的環(huán)境新特點。

另外，在企業(yè)管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，著眼于成本效益水平的高低，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成本管理水平的標準，而不再以成本本身水平高低為標準。

2.加強“價值鏈管理”的管理思想

根據(jù)作業(yè)成本法的原理，每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)，直到最后一個步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)轉(zhuǎn)移的同時伴隨價值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合，故作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程，

價值鏈管理將管理的重點由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原因。降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要以是否滿足客戶需要或足以實現(xiàn)業(yè)務(wù)職能為目標不斷優(yōu)化流程，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善。

3.樹立財務(wù)信息與非財務(wù)信息并重的思想

應(yīng)做好會計有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，是實施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)之一，否則，假賬真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，必將得不償失。同時，作業(yè)成本法中的業(yè)績評價指標還包含了許多非財務(wù)指標，如勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率、管理能力、人力資源管理等，因此，在日常管理工作中還應(yīng)收集整理有關(guān)的非財務(wù)信息，以便運用于作業(yè)成本計算。