湯玲

【摘要】 會計(jì)信息是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)信息的基礎(chǔ)，資本市場對經(jīng)濟(jì)資源的有效配置依賴于會計(jì)信息的披露。對會計(jì)信息的管制是政府調(diào)節(jié)資本市場、干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的體現(xiàn)。不同國家的會計(jì)信息管制的制度安排不可避免地受到歷史、社會和文化因素的影響。個(gè)人主義是美國文化的主線，它同樣也滲透到美國會計(jì)信息管制的變遷過程中。如果能從個(gè)人主義歷史演進(jìn)的角度進(jìn)行分析，了解會計(jì)信息管制的歷史路徑，則有利于把握美國會計(jì)信息管制的發(fā)展方向。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人主義； 會計(jì)管制； 演變

19世紀(jì)上半葉以前的美國企業(yè)雖然已經(jīng)出現(xiàn)了會計(jì)記錄，商業(yè)企業(yè)也利用會計(jì)信息制定決策，但是那時(shí)在大多數(shù)企業(yè)里，企業(yè)的所有者和管理者尚未分離，業(yè)主即是管理者。這使得企業(yè)的會計(jì)處理方法和會計(jì)處理程序都出于對業(yè)主利益的考慮，會計(jì)信息也主要為企業(yè)的業(yè)主服務(wù)。南北戰(zhàn)爭時(shí)期的末期是“經(jīng)理資本主義”的前夕，職業(yè)經(jīng)理人階層開始出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)開始分離（Tedlow，1985）。19世紀(jì)40年代的美國，企業(yè)出現(xiàn)了極大的變化。企業(yè)的發(fā)展突破了地域的限制，有代表性的公司的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，競爭的性質(zhì)發(fā)生了變化。“這些巨大變化的后果之一是……新的規(guī)則還不穩(wěn)定，無法提供固定的參考……隨著19世紀(jì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，每個(gè)人都得自定規(guī)則”（Engelbourg，1980）。例如企業(yè)可以根據(jù)業(yè)主需要在法律范圍內(nèi)設(shè)立秘密準(zhǔn)備、調(diào)控鼓勵(lì)分配政策等。因此，在19世紀(jì)上半葉以前，美國企業(yè)還處在公司制的起步階段，企業(yè)外部投資者參與較少，尚未形成對會計(jì)管制的需求。但是在19世紀(jì)下半葉，由于鐵路業(yè)的出現(xiàn)，情況發(fā)生了變化。

一、19世紀(jì)個(gè)人主義從淡化到放任的歷史變遷：演變和僵化

如果說美國拓荒時(shí)期和殖民地時(shí)期的個(gè)人主義是處在淡化和形成期，那么19世紀(jì)下半葉的個(gè)人主義則表現(xiàn)為完全的自由放任。

在拓荒與殖民地時(shí)期個(gè)人主義處于一種被淡化的狀態(tài)，其原因主要有兩個(gè)方面。一是由于生產(chǎn)力水平低下的影響，人們改造自然和征服自然的能力較低。因此，只有相互合作才能應(yīng)對各種困境。這時(shí)的個(gè)人是不能夠脫離社會群體而獨(dú)立生活的，個(gè)人是完全融于社會的?！八饺素?cái)產(chǎn)首先服務(wù)于社會需要，然后才是個(gè)人需要”（Nelson.Willian E，1975）。二是由于殖民統(tǒng)治的需要，個(gè)人必須服從政府。不論是依據(jù)英王特許狀組建的王室殖民地，還是利用民眾契約組建的自治殖民地政府都有權(quán)利干預(yù)民眾的任何事務(wù)。

一方面，經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和生產(chǎn)力的不斷提高為個(gè)人能夠獨(dú)立地按照自己的意愿生活提供了可能。同時(shí)起源于歐洲的啟蒙運(yùn)動(dòng)的自由平等思想使個(gè)人主義的價(jià)值觀深入美國人的思想。另一方面，使美國走上獨(dú)立發(fā)展道路的獨(dú)立戰(zhàn)爭（1965年結(jié)束）更激發(fā)美國人對自由、平等、民主的追求。“移民經(jīng)歷所造成的最重要的后果也許是公私界限模糊……這種界限在美國卻是出奇地變得毫無意義”（Daniel J. Boorstin，1965）。個(gè)人主義的發(fā)展由此被劃分成了完全不同的兩個(gè)階段：獨(dú)立之前與獨(dú)立之后。獨(dú)立之前的美國受英國殖民統(tǒng)治的影響，個(gè)人主義注重的是民主與自由。而獨(dú)立之后，個(gè)人主義被賦予了追求個(gè)人自由發(fā)展的新內(nèi)容。

隨著獨(dú)立戰(zhàn)爭的勝利，美國選擇了共和制。共和制的采納使美國人認(rèn)識到了個(gè)人利益與公共利益的區(qū)別。共和制倡導(dǎo)公眾利益高于個(gè)人利益，是為了防止個(gè)人利益對于公共利益的侵犯。這對遏制那些政府中的利益集團(tuán)為維護(hù)集團(tuán)利益而侵犯公共利益的行為起到了一定的作用。那么問題的另一面是：怎樣防止公共利益對個(gè)人利益的侵犯呢？新國家的締造者們選擇了通過壓縮公共權(quán)力的辦法來保護(hù)個(gè)人權(quán)利不受侵犯。在此過程中，個(gè)人權(quán)利的空間得到了空前的發(fā)展。公私有別的價(jià)值觀念使美國人逐漸認(rèn)識到：應(yīng)該不斷擴(kuò)大不受政府控制的個(gè)人權(quán)利以防止公共權(quán)力的侵犯?！懊绹藢ψ杂傻钠珢劬褪窃趽?dān)心政府權(quán)力過大的恐懼中產(chǎn)生的”（李小芬，2003）。個(gè)人權(quán)利的不斷擴(kuò)大甚至是完全自由成為了當(dāng)時(shí)美國人追求的目標(biāo)。在追求個(gè)人權(quán)利的過程中，個(gè)人主義的價(jià)值觀添加了自由放任的內(nèi)涵。

政治上的自由需要在經(jīng)濟(jì)上得到體現(xiàn)。自由競爭所導(dǎo)致的優(yōu)勝劣汰一方面帶來了美國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，另一方面使得個(gè)人財(cái)富出現(xiàn)了兩極分化。在自由競爭中取得優(yōu)勢地位的強(qiáng)者則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義的自由放任，以維護(hù)和追求更多的財(cái)富，同時(shí)可以消弭弱者的斗志以維護(hù)“我強(qiáng)你弱”的狀態(tài)。財(cái)富的累積為經(jīng)濟(jì)壟斷的形成埋下了伏筆，美國由自由競爭的資本主義向壟斷資本主義過渡，但此時(shí)大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)壟斷尚未形成。對于在競爭中獲勝的強(qiáng)者來說，國家對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)則會使他們“前功盡棄”。所以保持現(xiàn)狀——自由放任狀態(tài)是最好的選擇。在自由放任的狀態(tài)下，財(cái)富可以繼續(xù)積累直至形成大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)壟斷。正如美國學(xué)者杜威所說，“他們試圖把歷史的理由變成永恒的教條”（杜威，1956）。

二、19世紀(jì)歷史變遷中會計(jì)信息需求的一般趨向：資本與公司

美國獨(dú)立戰(zhàn)爭以前，個(gè)人主義還主要局限于政治領(lǐng)域，主要尋求政治上的民主與自由。而獨(dú)立戰(zhàn)爭以后個(gè)人主義的發(fā)展則延伸到了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，并且個(gè)人至上的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論——亞當(dāng)·斯密的《國富論》告訴人們：市場應(yīng)由追逐自身利益的那些個(gè)體所形成的合力來決定?！敖?jīng)濟(jì)學(xué)理論……在同政治制度以及人身自由和合同責(zé)任等原則相聯(lián)系時(shí)，就為這個(gè)國家的……經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了方向”（Pemberton，1976）。在個(gè)人財(cái)富追求的價(jià)值觀的指引下，企業(yè)的規(guī)模開始不斷擴(kuò)大，需要籌集更多的資金。這時(shí)需要一種社會工具將大量分散的個(gè)人財(cái)富匯集起來，同時(shí)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的確立使得公司制應(yīng)運(yùn)而生。1825年公司法的通過，確立所有企業(yè)均可采用公司形式。公司制不僅能夠籌集大量的資本，而且可以通過發(fā)行股票的方式體現(xiàn)股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)。股東的出現(xiàn)形成了對公司受托責(zé)任評價(jià)的需求，會計(jì)信息是對這一需求的適當(dāng)滿足。

獨(dú)立戰(zhàn)爭后妨礙美國人建立統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)市場的最大問題是幣制不統(tǒng)一，這同樣也妨礙到了會計(jì)信息的披露和股東對信息的理解?！皶?jì)記錄中實(shí)物交易與現(xiàn)金交易一樣多，主要原因是當(dāng)時(shí)的貨幣供應(yīng)不足且價(jià)格也不穩(wěn)定”（Previts & Merino，1979）。到1837年，由各種州銀行發(fā)行的紙幣終于引發(fā)了一場大危機(jī)。由哈密爾頓發(fā)起的從實(shí)物交換體系過渡到以統(tǒng)一、穩(wěn)定貨幣單位為基礎(chǔ)的金融兌換體制措施標(biāo)志著實(shí)物交換經(jīng)濟(jì)的終結(jié)和現(xiàn)金賬戶使用的開始。

戰(zhàn)后，隨著經(jīng)濟(jì)競爭的加劇，家族企業(yè)不得不向公司制企業(yè)轉(zhuǎn)變。在轉(zhuǎn)變過程中形成了對資本的競爭，會計(jì)信息應(yīng)該體現(xiàn)出對投資者的回報(bào)以吸引投資者的資金。這時(shí)，凈利潤之類的數(shù)據(jù)出現(xiàn)在會計(jì)信息當(dāng)中，并且開始在不同公司的利潤之間進(jìn)行比較，并將比較結(jié)果披露出來?！斑@是美國財(cái)務(wù)報(bào)告開始朝著‘底行數(shù)字導(dǎo)向發(fā)展的證據(jù)”（Hunts，May 1843）。

盡管企業(yè)為了在資本競爭中取得優(yōu)勢自愿披露利潤信息，但是投資者對于自愿披露的會計(jì)信息仍然心存疑慮。在19世紀(jì)70年代股東們?yōu)榱蓑?yàn)證會計(jì)信息的真實(shí)性經(jīng)常深入到企業(yè)調(diào)查情況。在企業(yè)規(guī)模小，并且地理位置比較方便的條件下，這種驗(yàn)證活動(dòng)是可行的。在企業(yè)的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，地理位置逐漸分散的情況下，這種方式就顯得不那么適用了。此時(shí)，需要用會計(jì)信息的專業(yè)審計(jì)來代替股東親臨調(diào)查的會計(jì)驗(yàn)證方式，這是資本市場進(jìn)一步發(fā)展的要求?！皩I(yè)審計(jì)人員……將能夠避免公眾公司業(yè)務(wù)的令人惋惜的混亂問題”①（Norton，1894）。

在對個(gè)人財(cái)富追求的指引和公司制與資本發(fā)展的推動(dòng)下，19世紀(jì)會計(jì)信息的功能從記錄經(jīng)濟(jì)交易發(fā)展到了評價(jià)受托責(zé)任。

三、放任時(shí)代的結(jié)束與會計(jì)管制需求的萌芽：矛盾與濫觴

19世紀(jì)末期美國在西進(jìn)運(yùn)動(dòng)的陣痛中經(jīng)歷了由農(nóng)業(yè)社會向工業(yè)社會的轉(zhuǎn)型。西進(jìn)運(yùn)動(dòng)是一把雙刃劍，一方面它為追求個(gè)人自由發(fā)展的個(gè)人主義提供了廣闊的舞臺，帶給美國人對個(gè)人主義價(jià)值觀新的認(rèn)識：增強(qiáng)了對個(gè)人力量、價(jià)值、作用的信心；同時(shí)也增強(qiáng)了反對外來干預(yù)的思想意識。另一方面在西進(jìn)運(yùn)動(dòng)走到盡頭后，以追求個(gè)人自由發(fā)展為目的的個(gè)人主義在向工業(yè)社會轉(zhuǎn)型的過程中走向了極端，認(rèn)為只有無拘無束的生存競爭，才能使強(qiáng)者自由地成長（張鳳陽，1993）。②個(gè)人主義的新的變化使得社會達(dá)爾文主義在美國得到了廣泛傳播，并主導(dǎo)了政府的執(zhí)政理念。社會達(dá)爾文主義倡導(dǎo)的是不受政府干涉的競爭。于是在社會達(dá)爾文主義的影響下個(gè)人競爭不擇手段，社會形成了嚴(yán)重的兩極分化。個(gè)人價(jià)值與社會利益的矛盾已經(jīng)出現(xiàn)并且不斷深化。自立的競爭性的進(jìn)取精神與共和主義者推崇的公眾意識之間發(fā)生了矛盾（Robert N.Bellah，1991）。③

個(gè)人主義的發(fā)展預(yù)示著美國社會的變化，而會計(jì)作為一門“社會技術(shù)”④（Edwards，1991）也會出現(xiàn)相應(yīng)的反應(yīng)。19世紀(jì)下半葉美國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展很大程度上是依靠了鐵路業(yè)的發(fā)展。鐵路對資本的要求與19世紀(jì)上半葉紡織業(yè)對資本的要求完全不同。紡織業(yè)資本主義是區(qū)域性的，是以區(qū)域性及人際間的共同信任為基礎(chǔ)的；鐵路資本主義則是伸展性的，將沿線的煤、鋼鐵等供應(yīng)商們聯(lián)系起來，并將乘客和發(fā)貨人最終連接起來。1850年已經(jīng)有少數(shù)鐵路公司的證券開始在紐約證券交易所上市。這一時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表主要滿足債權(quán)人、股東對所持證券財(cái)務(wù)信息的需要。但是，卻忽略了對財(cái)務(wù)報(bào)表的形式和內(nèi)容作出明確的界定，也沒有對應(yīng)采用的計(jì)量原則和審計(jì)者的職責(zé)作出明確規(guī)定。所以，“膽大妄為者可以輕易違背立法精神……規(guī)避立法精神也不是難事”⑤（Edey et al.，1956）。于是，美國各州加強(qiáng)了對鐵路公司的管制，由此產(chǎn)生了對會計(jì)報(bào)告、審計(jì)等的社會需求。

19世紀(jì)下半葉美國產(chǎn)業(yè)一體化的模式是從美國內(nèi)戰(zhàn)之后鐵路合并運(yùn)動(dòng)開始的。合并運(yùn)動(dòng)的確提高了鐵路的速度和企業(yè)的效率，但是由于個(gè)人主義的放任帶來了巨大的社會成本——鐵路監(jiān)管上的貪污腐敗以及證券市場上的操控行為?！暗教帍浡皇芫惺膫€(gè)人商業(yè)自由的空氣”⑥（Cochran and Miller，1942）。隨著毫無節(jié)制的競爭和壟斷的不斷增強(qiáng)，會計(jì)信息存在保密的問題。“鐵路公司的年度報(bào)告經(jīng)常是一份非?；逎y懂的文件”⑦（鐵路報(bào)，1893）。到19世紀(jì)末，對公用事業(yè)以及大型企業(yè)進(jìn)行管制的呼聲越來越高。1887年，國會制定了《州際商業(yè)法》（Interstate Commerce Act），批準(zhǔn)成立了州際貿(mào)易委員會（Interstate Commerce Commission），標(biāo)志著自由放任時(shí)代的逐漸終結(jié)和管制機(jī)構(gòu)的正式成立。

四、對個(gè)人主義的延伸與會計(jì)管制形成的反思：危機(jī)與探索

美國由于未經(jīng)歷封建主義同時(shí)又是以移民為主的國家，因此，從奠基時(shí)代起，個(gè)人主義的價(jià)值觀就扎根于美國人的文化傳統(tǒng)。從建國時(shí)的聯(lián)邦與邦聯(lián)之爭到賦予聯(lián)邦政府大權(quán)力還是小權(quán)力的分歧無不體現(xiàn)出美國人對個(gè)人主義的保護(hù)。19世紀(jì)隨著內(nèi)戰(zhàn)的結(jié)束和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人主義從政治領(lǐng)域延伸到了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域并對美國會計(jì)管制的形成產(chǎn)生了重要影響。

如果說英國是18—19世紀(jì)世界資本市場發(fā)展的代表，那么19世紀(jì)美國資本市場的發(fā)展可以算作是世界另一個(gè)重要的資本市場。英國在經(jīng)歷了1720年的南海事件后，接受了教訓(xùn)，認(rèn)識到了會計(jì)信息對資本市場的基礎(chǔ)性作用，并在公司法中寫入了對公司的會計(jì)信息、外部審計(jì)等方面的要求。在此基礎(chǔ)上，建立了統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。但是，一個(gè)奇怪的現(xiàn)象出現(xiàn)了，美國對英國資本市場的制度移植促進(jìn)了其資本市場的快速發(fā)展。面對英國資本市場的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，美國顯然只是吸收了經(jīng)驗(yàn)而沒有接受教訓(xùn)。當(dāng)會計(jì)的規(guī)范性要求與美國個(gè)人主義傳統(tǒng)產(chǎn)生矛盾時(shí)，會計(jì)的規(guī)范性要求往往被打折扣。

從1778年的“同盟條款”（The Articles of Confederation）到聯(lián)邦制憲，出于對“大政府”干涉?zhèn)€人權(quán)利的擔(dān)憂，美國聯(lián)邦政府一直沒有取得公司管理權(quán)。因此，統(tǒng)一的公司法和會計(jì)制度也無法形成。同時(shí)，雖然各州擁有公司法的制定權(quán)，但是整個(gè)19世紀(jì)各州公司法的焦點(diǎn)問題還是落在了公司權(quán)利的平等和權(quán)力的平衡上。政府只能影響那些受到政府資助的公司，對于沒有受到資助的公司沒有權(quán)利進(jìn)行干預(yù)。這是個(gè)人主義在公司法制定上的延伸。

19世紀(jì)80年代，美國新澤西州為了擺脫由于內(nèi)戰(zhàn)而陷入的財(cái)政危機(jī)修改公司法。修改的主要內(nèi)容是降低標(biāo)準(zhǔn)和要求以吸引更多的公司。受其影響，美國各州紛紛效法。各州競相降低對公司的限制，包括對公司會計(jì)信息披露的限制。各州會計(jì)制度本來就不統(tǒng)一，再加上放松限制使投資者獲得關(guān)于公司的會計(jì)信息。同時(shí)，紐約最大的證券交易所不僅對于上市公司的會計(jì)報(bào)表是否經(jīng)過審計(jì)不做要求，而且拒絕了會計(jì)師職業(yè)界的合作善意。⑧放松限制、降低標(biāo)準(zhǔn)的競爭是各州為了各自的經(jīng)濟(jì)利益而在資本市場展開的競爭。這實(shí)際上是個(gè)人主義在公司法執(zhí)行上的延伸。

19世紀(jì)末，美國已經(jīng)開始意識到問題的嚴(yán)重性，并逐漸展開對資本市場會計(jì)管制的探索和統(tǒng)一會計(jì)制度的建設(shè)。但是這是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，探索的道路并不是一帆風(fēng)順。

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