劉紹楓　胡中艾

【摘 要】 2011年審計署發(fā)布的“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃中指出在資源環(huán)境審計中要加強(qiáng)對礦產(chǎn)等重要資源的審計，發(fā)揮審計在資源管理以及環(huán)境保護(hù)中的積極作用。實際審計工作中，沒有完整可行的審計評價指標(biāo)成為煤炭企業(yè)開展環(huán)境績效審計的障礙。文章探討了在煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計中引入平衡計分卡的可行性，并基于此設(shè)計了煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計的評價指標(biāo)，以推動實踐中環(huán)境績效審計的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境績效審計； 平衡計分卡； 煤炭企業(yè)； 指標(biāo)設(shè)計

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)取得矚目成就的同時，生態(tài)環(huán)境承載了巨大的壓力。粗放式發(fā)展帶來了一系列的環(huán)境問題，尤其是在重工業(yè)區(qū)、能源基地。煤炭的開采引發(fā)了一系列的環(huán)境問題：地表沉陷、土地荒漠化加劇、水資源枯竭、粉塵污染、瓦斯排放以及噪聲污染等。國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)煤炭工業(yè)健康發(fā)展的若干意見》明確提出：要建立礦區(qū)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會。近年來，煤炭企業(yè)對礦區(qū)生態(tài)環(huán)境治理的投資力度不斷加大，動輒上億，加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境治理活動的監(jiān)督與檢查，并對企業(yè)環(huán)境治理的效果進(jìn)行評價越來越重要。

一、煤炭企業(yè)開展環(huán)境績效審計的必要性分析

企業(yè)環(huán)境績效審計是指企業(yè)內(nèi)審部門的工作人員對企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、涉及環(huán)境方面的各個項目，通過一定的技術(shù)方法，依據(jù)一定的評價指標(biāo)，對經(jīng)營過程或相關(guān)活動中整個環(huán)境管理活動的環(huán)境影響、經(jīng)濟(jì)影響、社會影響進(jìn)行綜合評價，從而為管理當(dāng)局改善生態(tài)環(huán)境，提高環(huán)境業(yè)績以及為相關(guān)決策提供幫助的一種審計活動。

環(huán)境責(zé)任同經(jīng)濟(jì)責(zé)任一樣都是企業(yè)管理層受托責(zé)任的重要組成部分，在污染生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重的煤炭企業(yè)，環(huán)境責(zé)任更重大，更應(yīng)當(dāng)被更好地履行。當(dāng)前除了現(xiàn)行的環(huán)境法規(guī)與政策，我國還針對煤炭企業(yè)的環(huán)境污染問題出臺了一系列的制度與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。要想確保企業(yè)自身環(huán)境責(zé)任履行、國家規(guī)章制度被良好地遵循，離不開環(huán)境績效審計的監(jiān)督。環(huán)境績效審計的職能不僅僅是對企業(yè)環(huán)境管理活動進(jìn)行監(jiān)督，更重要的是對企業(yè)環(huán)境管理水平的評價。激勵煤炭企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，重視對環(huán)境污染的治理，走可持續(xù)發(fā)展的道路，有必要將環(huán)境績效審計作為煤炭企業(yè)管理活動的重要組成部分，覆蓋到企業(yè)運(yùn)行的各個方面。這樣一能夠降低企業(yè)的生產(chǎn)成本和環(huán)境成本，節(jié)約煤炭資源，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益；二能預(yù)防環(huán)境事故的發(fā)生，避免環(huán)境事項引發(fā)的相關(guān)風(fēng)險，從而產(chǎn)生社會效益與生態(tài)效益；同時，由于考慮了環(huán)境的損耗，還可以更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

綜上所述，環(huán)境績效審計作為鑒證煤炭企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任履行情況的手段，在煤炭企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路、保持生態(tài)平衡的科學(xué)發(fā)展過程中履行自身的環(huán)保責(zé)任，提高環(huán)境管理效率發(fā)揮著重要作用。目前，環(huán)境績效審計在我國還沒有大范圍地開展，制約因素之一就是環(huán)境績效審計理論上的不完善。所以有必要針對煤炭企業(yè)環(huán)境管理活動設(shè)計一套科學(xué)、完整、合理的環(huán)境績效審計評價指標(biāo)，使企業(yè)的環(huán)境績效審計工作落到實處。

二、引入平衡計分卡的環(huán)境績效評價可行性分析

（一）平衡計分卡原理

平衡計分卡是美國學(xué)者羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和大衛(wèi)·諾頓（David Norton）針對當(dāng)時傳統(tǒng)的以財務(wù)指標(biāo)為主要依據(jù)的績效評價體系而提出的。它強(qiáng)調(diào)非財務(wù)指標(biāo)的重要性，將組織的目標(biāo)、戰(zhàn)略分解為可操作與衡量的指標(biāo)和目標(biāo)值，落實到企業(yè)日常經(jīng)營活動中的財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度。這四個維度各有側(cè)重，又相互影響，組成一個完整的績效評價體系，以激勵企業(yè)實現(xiàn)長期利益與短期利益、整體利益與局部利益的均衡與統(tǒng)一。其原理如圖1所示。

（二）在環(huán)境績效審計中引入平衡計分卡的可行性

1.二者都有助于企業(yè)更好地實現(xiàn)組織目標(biāo)。環(huán)境績效審計最終目的是審計人員依據(jù)一定的評價標(biāo)準(zhǔn)對被審單位環(huán)境管理的各個方面進(jìn)行考察與分析，并在此過程中找出影響績效水平的關(guān)鍵點，提出合理確切的改進(jìn)措施，幫助被審計單位提高環(huán)境管理的績效水平。而平衡計分卡自誕生20年來已經(jīng)被證明是一種有效的績效管理工具，并且是一種有效的戰(zhàn)略管理工具。它將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)層層分解，激勵企業(yè)內(nèi)部不同層面的員工參與組織目標(biāo)的實現(xiàn)，提高企業(yè)的管理效率。因此，兩者結(jié)合將環(huán)境管理提升到戰(zhàn)略的高度，可以促使企業(yè)更好地履行自身的環(huán)境責(zé)任。

2.二者的理念相通。環(huán)境活動本身不僅僅是一項經(jīng)濟(jì)活動，更帶有社會屬性，對周遭的居民、政府、其他企業(yè)都會造成影響。環(huán)境績效審計關(guān)注企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境效益，只有這三者協(xié)同完整，企業(yè)才能可持續(xù)地發(fā)展。平衡計分卡創(chuàng)建的初衷就是：參與研究的人們相信，過分地依賴財務(wù)業(yè)績指標(biāo)，會影響甚至妨礙企業(yè)未來創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值的能力，企業(yè)的發(fā)展需要更多關(guān)注潛在發(fā)展能力與未來創(chuàng)造價值的能力?？梢?，環(huán)境績效審計評價體現(xiàn)了平衡與統(tǒng)籌的理念，平衡計分卡體現(xiàn)出長期發(fā)展的理念，在環(huán)境績效審計評價中二者的融合順理成章。

鑒于此，在煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計中引入平衡計分卡，對企業(yè)的環(huán)境目標(biāo)進(jìn)行戰(zhàn)略管理，對煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展以及改變礦區(qū)環(huán)境污染的現(xiàn)狀，都具有重要意義。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計指標(biāo)設(shè)計

（一）設(shè)計的原則

1.科學(xué)與全面原則。設(shè)計評價指標(biāo)時要遵循環(huán)境績效審計的基本理論與企業(yè)本身的特點，要考慮標(biāo)準(zhǔn)自身科學(xué)與否，同時考慮指標(biāo)的設(shè)計是否全面合理。各項評價指標(biāo)之間應(yīng)相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充、避免重復(fù)，使指標(biāo)組成一個有機(jī)的統(tǒng)一體。所選指標(biāo)的集合要盡可能地覆蓋被審計單位與環(huán)境活動相關(guān)的每個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以使評價指標(biāo)最大限度地適用于被審計單位。

2.定量與定性相結(jié)合原則。由于企業(yè)的環(huán)境活動不僅涉及到自身的經(jīng)濟(jì)效益，還涉及到社會與環(huán)境效益，不是所有的環(huán)境管理效果都可以用量化的指標(biāo)來描述，有必要同時采取一些定性的指標(biāo)來衡量績效情況，以便更全面恰當(dāng)?shù)胤磻?yīng)企業(yè)環(huán)境管理績效。因此在進(jìn)行實際指標(biāo)設(shè)計時要注重定量指標(biāo)與定性指標(biāo)的結(jié)合使用。增加定性指標(biāo)的比重，可以使企業(yè)更好地認(rèn)識到環(huán)境管理帶來的收益，調(diào)動企業(yè)保護(hù)與治理環(huán)境的積極性。

3.可控性原則?？冃гu價的單項指標(biāo)值應(yīng)當(dāng)是企業(yè)可以控制和調(diào)節(jié)的，企業(yè)改變相關(guān)的行為可以使該單項指標(biāo)值發(fā)生變化，摒棄受外界條件影響而非企業(yè)自身可以控制的指標(biāo)，如應(yīng)當(dāng)剔除隱含市場價格的統(tǒng)計指標(biāo)，因為某項原材料的市場價格是企業(yè)無法控制的。

4.可操作性原則。指標(biāo)的設(shè)計要從實際需要出發(fā)，充分考慮實踐中是否易于采取，考慮成本效益的原則，在滿足審計目標(biāo)需要的前提下，指標(biāo)的設(shè)計應(yīng)當(dāng)盡可能全面、準(zhǔn)確、簡明、清晰。

（二）指標(biāo)體系設(shè)計

基于平衡計分卡的煤炭企業(yè)環(huán)境績效審計的指標(biāo)設(shè)計可以分為以下四個層面，具體的指標(biāo)見表1。

1.財務(wù)指標(biāo)：包括環(huán)境治理投資情況、環(huán)境污染費(fèi)用支出兩類指標(biāo)。關(guān)注煤炭企業(yè)環(huán)境管理過程中資金的流入流出情況，保證環(huán)境管理資金的到位。這樣才能進(jìn)行環(huán)境治理等后續(xù)工作，繼而合理地運(yùn)用環(huán)保資金，提高其使用效率，做到以最低的成本達(dá)到最好的治理效果。

2.客戶指標(biāo)：包括政府與公眾兩類指標(biāo)。外部群體如何看待企業(yè)的環(huán)境管理成果至關(guān)重要，因為環(huán)境管理活動的最終目的就是維持生態(tài)平衡，改善生態(tài)環(huán)境，使在該區(qū)域生活的公眾、政府滿意?？紤]外部群體的訴求，企業(yè)環(huán)境管理的戰(zhàn)略布局才能更加合理，更有針對性，分輕重緩急更好地滿足外部群體的要求。

3.內(nèi)部流程指標(biāo)：包括環(huán)境污染、環(huán)境治理、資源循環(huán)再利用以及環(huán)境制度四類指標(biāo)。其中環(huán)境治理指標(biāo)又可以分為水污染防治、大氣污染防治、固體廢棄物防治，噪聲防治，其他方面防治五類。煤炭企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)的有效運(yùn)行是保證企業(yè)環(huán)境績效的關(guān)鍵，也是政府與公眾滿意度的決定因素。

4.學(xué)習(xí)成長指標(biāo)是確保企業(yè)在環(huán)境治理與保護(hù)活動中持續(xù)改善的驅(qū)動力，也是企業(yè)環(huán)境管理內(nèi)部流程的支持系統(tǒng)，用以彌補(bǔ)煤炭企業(yè)實際環(huán)境管理水平與環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)所要求的環(huán)境管理水平之間的差距。

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