李惠英

【摘 要】 2008年全球性金融危機(jī)揭示了世界各國對商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)信息披露和監(jiān)管的嚴(yán)重缺陷，商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露也受到了社會(huì)各界的加倍關(guān)注。文章選取在滬深兩市上市的16家商業(yè)銀行2010年和2011年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告為研究對象，基于商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的理論基礎(chǔ)，分析了商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息存在的問題并提出了相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 信息披露； 商業(yè)銀行

安然、世通事件等一系列重大財(cái)務(wù)舞弊丑聞的爆發(fā)嚴(yán)重打擊了投資者的信心，造成美國股市危機(jī)，為了重樹投資者的信心，規(guī)范資本市場的運(yùn)行，2002年7月26日，美國國會(huì)以絕對多數(shù)通過了關(guān)于會(huì)計(jì)和公司治理一攬子改革的《薩班斯——奧克斯利公司治理法案》（簡稱《薩班斯法案》）。中國也十分重視內(nèi)部控制的建設(shè)，對內(nèi)部控制的關(guān)注早在1997年中國人民銀行印發(fā)《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》就開始了，但我國商業(yè)銀行發(fā)展起步較晚，管理控制機(jī)制尚不成熟，在內(nèi)部控制信息披露上存在很大不足。因此，做好上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制披露工作尤為重要。近年來，我國出臺了一些上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露方面的法律規(guī)范，研究上市商業(yè)銀行信息披露有利于進(jìn)一步了解我國上市商業(yè)銀行信息披露現(xiàn)狀，從而有效改善我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問題，為做好我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的實(shí)際工作提供建設(shè)性建議。以此為背景，筆者通過對我國上市商業(yè)銀行2010年和2011年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行分析，剖析上市公司商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀及問題，并提出完善內(nèi)部控制披露制度，提高內(nèi)部控制披露質(zhì)量的一些建議措施。

一、商業(yè)銀行披露內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)分析

研究商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)機(jī)有助于更好地了解制約商業(yè)銀行真實(shí)、完整地披露內(nèi)部控制信息的因素，以及如何更好地規(guī)范內(nèi)部控制信息披露。本文擬采用規(guī)范研究法對有關(guān)信息披露的基本理論進(jìn)行分析，內(nèi)部控制信息披露研究的基礎(chǔ)是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)（Information Economics）。本文將從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論——信息不對稱理論、委托代理理論和信號傳遞理論出發(fā)，分析內(nèi)部控制信息披露的作用和效應(yīng)。

（一）信息不對稱理論

該理論認(rèn)為：在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類人員對相關(guān)信息的了解是有差異的，在資本市場上，商業(yè)銀行的管理層對公司了解更多，掌握公司內(nèi)部控制的詳細(xì)情況，而外部投資者由于不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，對企業(yè)內(nèi)部控制了解不多，倘若企業(yè)內(nèi)部控制信息不進(jìn)行披露，導(dǎo)致投資者無法辨別內(nèi)部控制差的企業(yè)和內(nèi)部控制好的企業(yè)，無法作出正確的選擇。因此，基于信息不對稱理論，證券交易所應(yīng)該要求商業(yè)銀行披露內(nèi)部控制信息，使信息公開以便于投資者共享，并且，基于內(nèi)部控制的重要性，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制披露比自愿性披露更符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢。

（二）委托代理理論

在市場經(jīng)濟(jì)下，股東作為出資者，享有公司的所有權(quán)，并將上市公司的管理權(quán)交予管理層，從而形成了委托代理關(guān)系。在委托代理關(guān)系下，委托人為了確保企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息的可靠和資產(chǎn)的安全，要求管理層對其經(jīng)營管理過程及結(jié)果進(jìn)行詳細(xì)地披露，內(nèi)部控制作為影響企業(yè)經(jīng)營管理至關(guān)重要的部分，委托人有必要對其進(jìn)行全面詳盡的了解，這也是強(qiáng)制性內(nèi)部控制信息披露的原因之一。

（三）信號傳遞理論

“信號”代表著信號輸出者基于一定的意志與意愿，向其他主體傳遞一些信息，并對其產(chǎn)生一定影響。按照信號傳遞理論，公司披露內(nèi)部控制良好，是一個(gè)利好消息，將會(huì)使公司股票價(jià)格上升，而公司披露內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，是一個(gè)不好的消息，將會(huì)使公司股票價(jià)格下跌。因此，內(nèi)部控制良好的商業(yè)銀行更有動(dòng)機(jī)去披露內(nèi)部控制信息，而內(nèi)部控制有缺陷的商業(yè)銀行也會(huì)選擇隱藏其內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制信息披露的“報(bào)喜不報(bào)憂”現(xiàn)象是大多數(shù)管理層的選擇。

二、商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析

本文選取在滬深兩市上市的16家商業(yè)銀行2010年和2011年披露的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告為研究樣本，對其披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行整理分析，剖析商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問題。

（一）內(nèi)部控制報(bào)告標(biāo)題：缺乏統(tǒng)一性

32份上市商業(yè)銀行的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告均有對外披露，但報(bào)告的格式卻沒有做到統(tǒng)一規(guī)范。對于內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的標(biāo)題，大多數(shù)公司是以“內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告”命名，但仍有部分公司以“內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告”、“內(nèi)部控制評估報(bào)告”等形式命名，縱觀有關(guān)法律規(guī)定，也并未對內(nèi)部控制報(bào)告的標(biāo)題作出明確統(tǒng)一的規(guī)定，如2010年財(cái)政部等五部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)年度內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果，結(jié)合內(nèi)部控制評價(jià)工作底稿和內(nèi)部控制缺陷匯總表等資料，按照規(guī)定的程序和要求，及時(shí)編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告”，而深交所和上交所《關(guān)于做好上市公司2011 年年度報(bào)告披露工作的通知》中卻要求企業(yè)披露“內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告”。標(biāo)題的不統(tǒng)一反映出不同法規(guī)對內(nèi)部控制的規(guī)定還不夠統(tǒng)一，需要進(jìn)一步完善。

（二）內(nèi)部控制信息內(nèi)容：缺乏可比性

在本文所研究的樣本中，32個(gè)樣本均在證監(jiān)會(huì)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)披露了內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，但內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告所披露的內(nèi)容卻大相徑庭，披露形式的不統(tǒng)一，體現(xiàn)了上市銀行內(nèi)部控制信息披露隨意性較大，內(nèi)部控制信息缺乏可比性。如寧波銀行2010年的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中披露了公司治理結(jié)構(gòu)和組織架構(gòu)、內(nèi)部控制五要素以及內(nèi)部控制完善措施；浦發(fā)銀行2010年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行兩方面，披露了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)層面發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)措施及內(nèi)部控制執(zhí)行層面發(fā)現(xiàn)的問題和改進(jìn)措施兩部分內(nèi)容；深圳發(fā)展銀行2010年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中披露了內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)；華夏銀行2010年的內(nèi)部控制自評報(bào)告則只用一頁的篇幅列示了內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論而無其他具體內(nèi)容。不僅不同銀行所披露的內(nèi)部控制信息差異很大，就是同一家銀行連續(xù)兩年所披露的內(nèi)部控制信息內(nèi)容也無法統(tǒng)一，如深圳發(fā)展銀行2010年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中披露的內(nèi)容是內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保、重大投資等11個(gè)關(guān)鍵控制活動(dòng)，而其2011年內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露的內(nèi)容卻是內(nèi)部控制五要素的建設(shè)情況。上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的不統(tǒng)一，不僅在不同銀行之間橫向缺乏可比性，在同一銀行不同時(shí)段的縱向也缺乏可比性。

（三）內(nèi)部控制信息質(zhì)量：量足質(zhì)缺

從2010年和2011年上市商業(yè)銀行“內(nèi)部控制自我評估報(bào)告”中可以看出，上市商業(yè)銀行大部分能夠按照“內(nèi)部控制整體框架”的五要素進(jìn)行描述，但內(nèi)部控制信息質(zhì)量并不高，基本上僅限于對內(nèi)部控制制度的描述，而對內(nèi)部控制實(shí)施情況卻并未給出有實(shí)用價(jià)值的結(jié)論。如招商銀行2011年內(nèi)部控制自我評估結(jié)論是：“報(bào)告期內(nèi)，本公司內(nèi)部控制體系健全，內(nèi)部控制有效，但本公司的個(gè)別業(yè)務(wù)流程或者管理模式發(fā)生變化后，存在未及時(shí)修訂、完善相關(guān)制度或操作流程現(xiàn)象；部分業(yè)務(wù)操作存在不規(guī)范現(xiàn)象。此外，個(gè)別系統(tǒng)的業(yè)務(wù)功能還有待進(jìn)一步完善?！彼^“個(gè)別”未及時(shí)修訂的業(yè)務(wù)并沒有詳細(xì)說明，“部分”業(yè)務(wù)操作不規(guī)范會(huì)對企業(yè)造成何種程度的影響也不得而知。這樣的內(nèi)部控制結(jié)論并沒有太多的有用信息，無助于投資者對企業(yè)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行辨別。

此外，內(nèi)部控制信息披露不具有連續(xù)性，如農(nóng)業(yè)銀行2010年內(nèi)部控制自我評估中披露了在內(nèi)部控制自我評價(jià)過程中關(guān)注到的與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷情況包括：“個(gè)別機(jī)構(gòu)的具體職責(zé)需根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展情況進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整；少數(shù)業(yè)務(wù)管理制度條款需根據(jù)市場環(huán)境、形勢變化及時(shí)修訂和改進(jìn)；管理信息平臺需要進(jìn)一步整合和完善”等3項(xiàng)缺陷，但在農(nóng)業(yè)銀行2011年內(nèi)部控制自評報(bào)告中卻并沒有找到有關(guān)2010年內(nèi)部控制缺陷整改情況的說明，2010年的內(nèi)部控制缺陷是否解決也不得而知，2011年內(nèi)部控制自評報(bào)告結(jié)論則以“未發(fā)現(xiàn)本行在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，其他缺陷可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)均在可控范圍之內(nèi)”等空洞的形式說明，其真實(shí)性值得懷疑。

（四）內(nèi)部控制結(jié)論：鮮有內(nèi)控缺陷

基于信號傳遞理論，當(dāng)上市公司披露內(nèi)部控制不良信息時(shí)，會(huì)引起資本市場的負(fù)面反應(yīng)，從而影響到上市公司價(jià)值，因此，上市商業(yè)銀行在內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中基本上是報(bào)喜不報(bào)憂，極少有披露內(nèi)部控制缺陷的，即便是承認(rèn)內(nèi)控有缺陷，也并未進(jìn)行詳細(xì)披露，只是籠統(tǒng)地說明內(nèi)控缺陷不重要，如農(nóng)業(yè)銀行2011年內(nèi)控報(bào)告指出：內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)均在可控范圍之內(nèi)，不會(huì)對本行經(jīng)營管理活動(dòng)質(zhì)量和財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)造成重大影響，并已經(jīng)和正在認(rèn)真落實(shí)整改?？v觀16家上市商業(yè)銀行2010年和2011年內(nèi)部控制缺陷的披露情況，在32個(gè)樣本中僅有3家公司認(rèn)為內(nèi)部控制有缺陷并披露了內(nèi)控缺陷的具體內(nèi)容，有9家公司認(rèn)為內(nèi)部控制不存在重大缺陷和重要缺陷，還存在一般缺陷需要改進(jìn)和完善，但并未披露缺陷的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，其余20家公司均認(rèn)為內(nèi)部控制有效，不存在重大缺陷和重要缺陷（如表1）。

三、結(jié)論與建議

（一）內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容和格式需要進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定

根據(jù)目前我國上市商業(yè)銀行信息披露格式不一致、內(nèi)容不統(tǒng)一且無實(shí)質(zhì)性內(nèi)涵等，造成商業(yè)銀行信息披露散亂、不系統(tǒng)、缺乏可比性和實(shí)用性等問題，銀監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)對商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的具體內(nèi)容和格式作出詳細(xì)具體的規(guī)定，統(tǒng)一上市公司內(nèi)部控制信息披露的格式和內(nèi)容。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容應(yīng)包括：董事會(huì)有關(guān)內(nèi)部控制真實(shí)完整的聲明、董事會(huì)和管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的責(zé)任、公司治理結(jié)構(gòu)和組織架構(gòu)、內(nèi)部控制五要素的實(shí)施情況、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及具體的內(nèi)控缺陷、內(nèi)部控制缺陷的解決辦法及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論等。只有各個(gè)銀行所披露的內(nèi)部控制信息規(guī)范統(tǒng)一，才能使不同銀行之間內(nèi)部控制信息具有可比性，才能增強(qiáng)內(nèi)部控制信息的有用性。

（二）建立和健全內(nèi)控信息虛假披露的責(zé)任追究制度

內(nèi)部控制的核心在于向投資者揭示所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，遺憾的是，從目前上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制披露情況看，能做到揭示內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的寥寥無幾，大多數(shù)都是以“零風(fēng)險(xiǎn)、零缺陷”示人。因此，提高內(nèi)部控制信息的真實(shí)性十分迫切，必須建立和健全內(nèi)部控制信息虛假披露的責(zé)任追究制度，對發(fā)布虛假內(nèi)控信息的主體進(jìn)行嚴(yán)懲，增加發(fā)布虛假信息的成本，從而使內(nèi)控報(bào)告的披露符合信息披露真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的基本要求。例如，當(dāng)商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中指出內(nèi)部控制有效，不存在重大缺陷和重要缺陷，若之后又受到證監(jiān)會(huì)處罰或曝出內(nèi)部控制問題，則說明之前披露的“完美”的內(nèi)部控制信息是不真實(shí)的，那么其發(fā)布不負(fù)責(zé)任的內(nèi)控信息的行為就應(yīng)付出代價(jià)。

（三）加快資本市場發(fā)展，提高內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)力

內(nèi)部控制的發(fā)展和完善和資本市場的發(fā)展和完善是協(xié)同的，內(nèi)控信息的披露，既有賴于上市公司本身的內(nèi)控建設(shè)和誠信披露，又有賴于整個(gè)資本市場環(huán)境的改善，包括法律環(huán)境、投資者素質(zhì)和市場監(jiān)管的成熟度等，內(nèi)部控制不可能超越資本市場而獨(dú)立發(fā)展。因此，要加快資本市場的發(fā)展，向成熟的資本市場靠攏，為內(nèi)部控制發(fā)展?fàn)I造良好的法律環(huán)境、市場環(huán)境，給予真實(shí)準(zhǔn)確披露內(nèi)部控制信息的公司更多的“溢價(jià)”，使內(nèi)部控制信息的披露從“要我披露”轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙丁保拍芴岣邇?nèi)部控制信息披露的積極性，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王教育.內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量問題研究——基于上市銀行年報(bào)的實(shí)證分析[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版）2011（30）：135-137.

[2] 許莉，朱睿，王芳.上市銀行內(nèi)部控制信息披露淺析[J].金融會(huì)計(jì)，2010（9）：57-61.

[3] 唐紅娟.上市銀行內(nèi)部控制信息披露的缺陷與改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（4）：11-13.

[4] 瞿旭，李明，楊丹，葉建明.上市銀行內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露現(xiàn)狀研究——基于民生銀行的案例分析[J].會(huì)計(jì)研究，2009（4）：38-46.

[5] 任輝.關(guān)于完善中國商業(yè)銀行信息披露制度的思考[J].云南財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007（4）：58-60.