李元元

摘要：本文闡述了新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和會計制度出臺的背景、與原有準(zhǔn)則制度的主要區(qū)別，以及實施新準(zhǔn)則制度的重要意義，從而幫助廣大事業(yè)單位人員了解新準(zhǔn)則制度，以便在實際工作中更好地執(zhí)行。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計準(zhǔn)則；會計制度

我國財政部于2012年12月相繼發(fā)布了新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》，相距1997年舊事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度的發(fā)布實施已有15年時間。15年來，我國經(jīng)濟社會形勢和行政體制都發(fā)生了深刻的變化。由于會計核算是對經(jīng)濟社會運行情況的直接反映，同時會計核算行為要受到國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)范和約束，因此會計制度必須要緊隨經(jīng)濟社會形勢的變化而變化，如此才能正確指導(dǎo)各個會計主體的會計核算行為。新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》正是在這樣的環(huán)境下應(yīng)運而生的。

一、新準(zhǔn)則制度出臺的動因

2011年，中共中央國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于分類推進事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，為我國事業(yè)單位改革指明了方向，指出要科學(xué)劃分事業(yè)單位，突出事業(yè)單位的國有性、公益性和專業(yè)性等特點?？梢韵胂?，完成改革后，我國事業(yè)單位將具有更加明顯和純粹的公益屬性。翻看舊事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度則會發(fā)現(xiàn)，核算理念越來越不能適應(yīng)改革的形勢發(fā)展，因此事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度的修訂勢在必行。筆者認(rèn)為，上述情況正是促成新準(zhǔn)則制度產(chǎn)生的重要背景和直接動因。

二、新準(zhǔn)則制度的主要變化和亮點

新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度與舊準(zhǔn)則制度相比，除資產(chǎn)的定義沒有變化之外，其余均有所變化，涉及會計核算目標(biāo)、會計核算基礎(chǔ)、會計要素、會計信息質(zhì)量、凈資產(chǎn)項目構(gòu)成及財務(wù)報告等多個方面。在此，筆者選取幾個重要的變化分析如下。

1.新準(zhǔn)則擴大了統(tǒng)馭范圍

新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則，統(tǒng)馭范圍有所擴大，不僅僅是統(tǒng)馭事業(yè)單位會計制度，而是統(tǒng)馭整個事業(yè)單位會計制度體系。事業(yè)單位會計制度體系是指包括事業(yè)單位會計制度和行業(yè)事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的一個完整的有機整體。新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的核算原則和框架，不僅為事業(yè)單位會計制度的制定提供基礎(chǔ)和依據(jù)，同時也為相關(guān)行業(yè)事業(yè)單位會計制度制定提供基礎(chǔ)和依據(jù)。

2.新準(zhǔn)則明確了會計核算目標(biāo)

新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則首次明確了事業(yè)單位會計核算的目標(biāo)和會計信息使用者，強調(diào)核算目的是反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況。受托責(zé)任，顧名思義是指接受委托人的委托，履行相關(guān)的任務(wù)，反映一種普遍的經(jīng)濟或社會關(guān)系?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中就應(yīng)用了這個概念，現(xiàn)在引用到事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中，主要是為了對事業(yè)單位作為受托人、對國家委托其行使相關(guān)公益職能的情況進行反映和監(jiān)督，強調(diào)核算的決策有用性。

筆者認(rèn)為，從新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則確立的會計核算目標(biāo)可以引申出事業(yè)單位會計信息的使用者主要有政府、上級單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者。其中，債權(quán)人是廣義的概念，不僅僅指借貸關(guān)系所形成的，這里主要是指事業(yè)單位因欠發(fā)工資、欠付款項而與職工或應(yīng)收款方所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，職工或應(yīng)收款方即為債權(quán)人。根據(jù)新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則，事業(yè)單位會計核算要滿足上述各類信息使用者的需求。

3.新準(zhǔn)則增加了“在建工程”資產(chǎn)類別

依據(jù)舊制度的規(guī)定，事業(yè)單位基本建設(shè)執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，與基本建設(shè)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及收支都只在基建賬套中反映，也就是說，事業(yè)單位都有兩套賬，基建賬數(shù)據(jù)長期游離在單位大賬之外，容易導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)核算不完整，會計信息披露不全面等問題。因此，新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則在修訂時，在資產(chǎn)項目中增設(shè)“在建工程”資產(chǎn)類別，用于將基建賬并入單位大賬。

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，基建并賬主要是指事業(yè)單位對于基建投資在按照原基建會計制度規(guī)定單獨建賬、單獨核算的同時，于每月底按照新制度規(guī)定將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位大賬。筆者認(rèn)為，采取這樣的定期并賬處理方式，既保持了基建賬的相對獨立，又保證了大賬的統(tǒng)一完整，使得單位資產(chǎn)得到全面反映。

4.新準(zhǔn)則強化了資產(chǎn)的計價和入賬管理

新準(zhǔn)則制度規(guī)定事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行計量，同時對實務(wù)中普遍存在的接受捐贈和無償調(diào)入資產(chǎn)的計量問題進行了明確。這一修訂借鑒了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中公允價值的計量原則，采用分層次、分情況對資產(chǎn)進行計量，不同的是，當(dāng)一項資產(chǎn)在沒有相關(guān)憑據(jù)且同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的情況下，公益價值采用的是估值技術(shù)確定價值，而事業(yè)單位資產(chǎn)則采用名義金額入賬。

筆者認(rèn)為，引入名義金額計量資產(chǎn)是新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度的一個亮點之一。所謂名義金額，即指價值1元。從實際角度來看，名義價值與實際價值可能相去甚遠(yuǎn)，如文物資產(chǎn)，其價值可能無法估量，但在事業(yè)單位賬面上只能以1元來反映。同時制度規(guī)定，在會計報表附注中要如實披露以名義金額計量的資產(chǎn)情況。如此，將有利于事業(yè)單位加強國有資產(chǎn)管理，確保國有資產(chǎn)安全完整。

5.新準(zhǔn)則首次引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

折舊和攤銷在企業(yè)會計核算中是一個基本概念，它反映了固定（或無形）資產(chǎn)隨著時間的推移其價值的消耗和轉(zhuǎn)移。按照舊事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度規(guī)定，事業(yè)單位固定（或無形）資產(chǎn)核算是不計提折舊或攤銷的，始終以歷史成本反映在賬面上，如此容易導(dǎo)致資產(chǎn)的不實。

為促進事業(yè)單位落實“實物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度創(chuàng)新引入了折舊和攤銷的概念并創(chuàng)新性地提出“虛提”折舊和攤銷的會計處理方法。筆者認(rèn)為，這是本次制度修訂的最大亮點，它兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又真實地反映了資產(chǎn)價值的消耗情況，為信息使用者提供了全面完整的會計信息。

6.新準(zhǔn)則調(diào)整了凈資產(chǎn)的構(gòu)成

為更好地實現(xiàn)財政科學(xué)化、精細(xì)化管理，加強財政預(yù)算管理和單位財務(wù)管理，新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度在凈資產(chǎn)項目中增加了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目，要求事業(yè)單位區(qū)分財政補助和非財政補助。

筆者認(rèn)為，這種制度設(shè)計清晰地勾畫出兩條線：一條線是與財政補助相關(guān)的賬務(wù)處理，期末收支相抵后計入“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”；另一條線則是除財政補助外，各項收支的賬務(wù)處理，其中涉及專項資金的，期末收支相抵后計入“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”，其余各非專項資金，期末收支相抵后計入“非財政補助結(jié)余”。如此，事業(yè)單位會計核算就清晰地區(qū)分了財政補助和非財政補助，進而落實了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”及“專項資金?？顚Ｓ谩钡炔块T預(yù)算管理規(guī)定。

三、新準(zhǔn)則制度實施的意義

新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度是順應(yīng)我國經(jīng)濟社會發(fā)展、財政體制改革和事業(yè)單位會計管理工作實際需要而產(chǎn)生的，與舊準(zhǔn)則制度相比，它既繼承了舊制度的合理內(nèi)容，又實現(xiàn)了若干重大突破和創(chuàng)新，兼顧了事業(yè)單位財務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、成本等多方管理的需要，是一項成熟且先進的會計制度體系。

筆者認(rèn)為，通過執(zhí)行新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度，必將促使事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況等得到全面、真實的反映，對于提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量、提升事業(yè)單位財務(wù)管理水平和促進事業(yè)單位健康可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。