□文/夏萍萍

（蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院 江蘇·蘇州）

一、內(nèi)部控制審計(jì)的概念界定

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條規(guī)定:“內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)?！睆某ＷR(shí)來(lái)說(shuō)，定義中“特定基準(zhǔn)日”是指某個(gè)時(shí)點(diǎn)，而非對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間。關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)間的確定，學(xué)術(shù)界也有不同的觀點(diǎn)。

觀點(diǎn)一:應(yīng)對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，針對(duì)特定時(shí)點(diǎn)相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)（李爽、吳溪，2003）。他們認(rèn)為:內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，雖然部門(mén)控制運(yùn)行后能夠留下控制軌跡，如批準(zhǔn)銷售、發(fā)貨等，但也有很多控制在運(yùn)行后是無(wú)跡可查的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)所使用的審計(jì)程序往往只能獲取時(shí)點(diǎn)的證據(jù)，當(dāng)然也就只能針對(duì)該時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。同時(shí)，若對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制做出測(cè)試和評(píng)價(jià)其成本極其昂貴，實(shí)踐性較差。

觀點(diǎn)二:應(yīng)對(duì)特定時(shí)期內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，針對(duì)特定時(shí)期相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)（吳水澍，2000；潘秀麗，2001）。他們認(rèn)為雖然內(nèi)部控制的有效性是就某一時(shí)點(diǎn)而言的，但某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制并不能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個(gè)期間內(nèi)守法經(jīng)營(yíng)。

然而，本文認(rèn)為應(yīng)對(duì)特定時(shí)期內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，針對(duì)特定基準(zhǔn)日的相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。內(nèi)部控制是持續(xù)運(yùn)行的，不存在僅在某一時(shí)點(diǎn)上有效的內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)某一時(shí)點(diǎn)上的內(nèi)控沒(méi)有任何意義。對(duì)此，筆者認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)成本低一些，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)責(zé)任也更小一些，但是，由于財(cái)務(wù)報(bào)告中所反映的相關(guān)交易和事項(xiàng)并非全在12月31日發(fā)生。因此，影響財(cái)務(wù)報(bào)告編制過(guò)程的并不僅僅局限于12月31日的內(nèi)部控制。事實(shí)上，盡管許多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊（如利用虛構(gòu)交易、提前確認(rèn)收入等手法進(jìn)行收入舞弊）多發(fā)生于期末，但也往往是在鄰近資產(chǎn)負(fù)債表日的一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生，而不僅僅局限于12月31日。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鄰近資產(chǎn)負(fù)債表日的一段時(shí)間內(nèi)的內(nèi)部控制均應(yīng)保持高度的關(guān)注。更重要的是，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)化的過(guò)程，企業(yè)環(huán)境和內(nèi)部控制均處于不斷變化當(dāng)中，如果只對(duì)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，將會(huì)降低評(píng)價(jià)結(jié)果的相關(guān)性，而且也容易產(chǎn)生無(wú)法驗(yàn)證的問(wèn)題。因此，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日（或其他特定日期）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，顯然是不恰當(dāng)?shù)?。注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該要考察企業(yè)足夠長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在5月份對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后提請(qǐng)企業(yè)進(jìn)行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運(yùn)行一段時(shí)間（假設(shè)至少需一個(gè)月），8月份注冊(cè)會(huì)計(jì)師再對(duì)整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。所以說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在一年的不同時(shí)點(diǎn)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制的有效性獲取證據(jù)，并更新這些證據(jù)，以支持期末發(fā)表的內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。

所以，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)的概念應(yīng)該界定為:內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定時(shí)期內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍界定

內(nèi)部控制審計(jì)的范圍問(wèn)題，主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，還是對(duì)企業(yè)所有內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢?jiàn)，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，而非對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計(jì)。國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者也支持此觀點(diǎn)（謝曉燕，2009；劉明輝，2010等）。他們認(rèn)為將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性上，更有利于保護(hù)投資者利益。同時(shí)，目前美國(guó)和日本等國(guó)家均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，尚無(wú)一例要求對(duì)內(nèi)部控制整體發(fā)表意見(jiàn)，將內(nèi)部控制鑒證定位為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)符合國(guó)際慣例。

但是，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)立足于企業(yè)內(nèi)部控制的整體而非僅財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍，也決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任。一方面為了遏制內(nèi)部控制各種可能的外部性，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)單位；另一方面從理論上說(shuō)，既然稱之為內(nèi)部控制審計(jì)，那么內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)就應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致，而不應(yīng)僅僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。美國(guó)內(nèi)控審計(jì)的定位在于財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。就我國(guó)企業(yè)而言，這種定位失去了建立與實(shí)施內(nèi)控體系的本質(zhì)意義。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)、提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果目標(biāo)、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，而不僅限于為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性只是內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)之一，而切實(shí)防范重大風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略才是內(nèi)控審計(jì)的根本出發(fā)點(diǎn)。從內(nèi)容上來(lái)講，內(nèi)部控制并不都是與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的，如質(zhì)量控制、人力資源控制、運(yùn)營(yíng)分析等并不一定直接與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)。所以，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象應(yīng)涵蓋內(nèi)部控制整體。再者，將內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只能滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，但無(wú)法滿足其他利益關(guān)系人的要求。利益相關(guān)者關(guān)注的不只是報(bào)告目標(biāo)，他們還關(guān)注合規(guī)性、安全性和戰(zhàn)略目標(biāo)。利益相關(guān)者希望對(duì)公司內(nèi)部控制運(yùn)行情況有更加全面的了解，這樣就有利于他們做出決策。最后，企業(yè)多數(shù)內(nèi)部控制的政策和程序并非僅針對(duì)報(bào)告目標(biāo)而設(shè)計(jì)，有時(shí)很難將這些內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制區(qū)分開(kāi)來(lái)。

總之，財(cái)務(wù)報(bào)告有效性并不等同于內(nèi)部控制有效性。對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計(jì)，實(shí)踐起來(lái)肯定是一個(gè)難題，但既然確定這一方向，就要勇敢走下去，而不能因?yàn)橐粫r(shí)困難就偏離正確的方向。

[1]財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[2]李爽，吳溪.內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的若干爭(zhēng)議與探討.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003.5.

[3]潘秀麗.對(duì)內(nèi)部控制若干問(wèn)題的研究.會(huì)計(jì)研究，2001.6.

[4]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇——基于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)聯(lián)的分析.財(cái)會(huì)通訊，2009.3.