□文/高宵萌 楊景海

（遼寧對外經(jīng)貿(mào)學院 遼寧·大連）

一、問題的提出

成本管理是民營上市公司生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要內(nèi)容。傳統(tǒng)的成本管理方法認為成本管理的目的是降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。而從現(xiàn)代成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。

根據(jù)成本性態(tài)理論，成本的邊際變動與業(yè)務(wù)量變動的方向無關(guān)。現(xiàn)代研究發(fā)現(xiàn)成本與業(yè)務(wù)量不是一種線性關(guān)系。已有文獻提出業(yè)務(wù)量的增加引起的成本的增加額比業(yè)務(wù)量等額減少時引起的成本減少額大，也就是說業(yè)務(wù)量等額增減變化時成本減少的幅度小于成本增加的幅度，即存在著成本的粘性。這與傳統(tǒng)的成本模型中假設(shè)成本隨業(yè)務(wù)量的增減同幅度的增減變動有著明顯的區(qū)別。

傳統(tǒng)的成本模型不能真正反映成本的性態(tài)，至少還不完整。正是傳統(tǒng)的成本模型存在著這樣的缺陷，他們在實際的運用過程中，尤其對企業(yè)的成本計劃、控制和決策有著很大的局限性。那么實際的經(jīng)濟生活中，成本粘性情況到底如何呢？本文將就這一問題，結(jié)合我國的民營上市公司的成本狀況進行研究?；诿駹I經(jīng)濟在我國國民經(jīng)濟中的既重要又特殊的地位，研究民營上市公司的成本粘性具有重要的現(xiàn)實意義。

二、成本粘性的界定

粘性理論是凱恩斯經(jīng)濟學的理論基礎(chǔ)。經(jīng)歷了經(jīng)濟環(huán)境的變更，新凱恩斯主義對粘性理論進行了發(fā)展性的研究，并對工資和價格的粘性予以詳細論述。近年來，“粘性”問題引起了會計學界學者的重視，新的研究領(lǐng)域——成本粘性為成本會計開啟了一個新的研究方向。為明晰概念，有必要在此對成本粘性的概念加以界定。

在傳統(tǒng)的管理會計中，依據(jù)成本性態(tài)，成本可以分為固定成本和變動成本，并假設(shè)成本與業(yè)務(wù)量之間是一種線性關(guān)系，即假設(shè)在業(yè)務(wù)量的增加額和減少額相等時，其對應的成本增加額也與減少額相等，其一般模型y=a+bx，x表示業(yè)務(wù)量，y表示業(yè)務(wù)量x下的成本；a是固定成本金額，在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化；b是變動成本金額，與業(yè)務(wù)量呈線性比例關(guān)系。而企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境是一個復雜的系統(tǒng)，影響企業(yè)成本管理的因素很多，而且各因素對成本的影響存在著較大的區(qū)別。在傳統(tǒng)成本性態(tài)模型上的決策會高估或低估成本與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系。成本粘性的提出則打破了這種成本隨業(yè)務(wù)量成比例變化的假設(shè)，向傳統(tǒng)成本管理研究提出了挑戰(zhàn)。

所謂成本粘性，是指業(yè)務(wù)量的增加引起的成本的增加額比業(yè)務(wù)量等額減少時引起的成本減少額大，也就是說業(yè)務(wù)量等額增減變化時成本減少的幅度小于成本增加的幅度。這一定義得到了國內(nèi)外學者較為一致的認可。

傳統(tǒng)管理會計中的成本模型，它的假設(shè)過于簡單化，偏離了實際的成本狀況。理論的無效性很多時候是由于它的高度概括性。抽象的理論固然可以表述為簡練的公式，但是在追求精簡的過程中卻大大降低了它對現(xiàn)實因素的可包容性，所以等于將許多本來可能影響經(jīng)濟主體或經(jīng)濟過程的現(xiàn)實因素排除在外，或者是在這一主體或過程暫時不起作用的現(xiàn)實因素被剔除之后，由于分析方法的一致性而不可能在下一個主體或過程中被恢復。管理會計產(chǎn)生這樣的結(jié)論主要是基于對生產(chǎn)的理想化描述，沒有考慮到企業(yè)的管理層以及其他客觀因素對于企業(yè)成本的影響。

三、降低民營上市公司成本粘性的對策

（一）優(yōu)化外部環(huán)境，以減小成本粘性

1、加強對國民經(jīng)濟的宏觀調(diào)控。平穩(wěn)發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境，有助于民營上市公司保持平穩(wěn)的成本策略，進而減少成本粘性對企業(yè)的負面影響。加強宏觀經(jīng)濟的調(diào)控，保證整個國民經(jīng)濟的平穩(wěn)、有效運行、能夠最大限度地分配好和利用好社會資源，減少浪費，創(chuàng)造出最大的社會效益。我國宏觀調(diào)控的目標主要有:經(jīng)濟增長、物價穩(wěn)定、充分就業(yè)和國際收支平衡。因此，在處理民營上市公司成本粘性問題時，國家必須在保證經(jīng)濟平穩(wěn)增長的同時，適當控制通貨膨脹水平和企業(yè)的投資規(guī)模，以平穩(wěn)物價和防止投資規(guī)模的盲目擴大帶給企業(yè)過大的成本壓力，使得在經(jīng)濟繁榮或發(fā)展時期，企業(yè)能夠有效地進行成本管理。

面對經(jīng)濟下行的壓力，國家需要采取措施防止民營上市公司迫于成本壓力導致的粗制濫造現(xiàn)象的發(fā)生，導致因急于降低單位成本而功利性地降低生產(chǎn)質(zhì)量和水平，以及大幅裁員帶來的社會不穩(wěn)定。這就需要國家加強對民營上市公司成本水平的控制和經(jīng)濟衰退時鼓勵就業(yè)的政策出臺。另外，國家應幫助其拓寬銷售渠道，在經(jīng)濟出現(xiàn)衰退時，通過出口優(yōu)惠和加強與國際上其他國家的聯(lián)系等方式，幫助民營上市公司增加銷量，消化一部分業(yè)務(wù)量下降帶來的成本壓力。

2、加大對民營上市公司外部監(jiān)督力度。外部監(jiān)督是對民營上市公司內(nèi)部管理的督促和制約，有助于對民營上市公司的行為進行規(guī)范和指引，加強其成本管理水平，減小成本粘性。民營上市公司是我國經(jīng)濟發(fā)展的一股重要力量，其在發(fā)展之初多是家族式企業(yè)，家族式管理幫助其迅速地發(fā)展壯大。領(lǐng)導者及家族成員的個人收益與企業(yè)發(fā)展緊密相連，并且他們在公司企業(yè)經(jīng)營決策、生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中享有重要的決策和管理的權(quán)力。而企業(yè)的重大決策大多由企業(yè)領(lǐng)導人裁決，存在著主觀性和隨意性，這種科學的決策機制和民主管理機制的缺失，會使得相關(guān)管理制度難以貫徹落實，企業(yè)將面臨著較大的決策風險。這也使得董事會和監(jiān)事會也大多流于形式。

這就要求，除對其內(nèi)部監(jiān)督體制予以關(guān)注之外，對其外部監(jiān)督也必須予以加強和重視。監(jiān)督的手段分為會計的監(jiān)督和非會計的監(jiān)督，監(jiān)督的力量來自社會各界。具體來說有以下幾項措施:（1）充分發(fā)揮國家的監(jiān)督和指導作用，幫助企業(yè)形成有序的發(fā)展模式。（2）有效地實行社會審計，必要時要對民營上市公司的內(nèi)部控制實施強制性審計。（3）完善市場監(jiān)督機制，幫助企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制體制；建立多維立體的監(jiān)督平臺，運用報紙、電視、廣播、網(wǎng)絡(luò)等媒介對民營上市公司的行為進行全方位的監(jiān)督。

3、建立一個完善、充分競爭的市場經(jīng)濟體制。我國經(jīng)濟體制的改革正逐漸深化，對改革政策的制定者來說，首要任務(wù)就是要創(chuàng)造出一個真正公平競爭的環(huán)境與氛圍，使競爭真正成為社會資源配置的最主要的工具，使企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)充分的競爭，使得社會資源能夠得到最有效的利用，創(chuàng)造最大的效益，實現(xiàn)企業(yè)和社會的價值最大化。只有實現(xiàn)了企業(yè)價值和社會價值的最大化，才能實現(xiàn)整個社會和企業(yè)的成本粘性的最小化。

根據(jù)經(jīng)濟學理論，如果市場上企業(yè)之間的競爭是充分的，那么這種競爭會對經(jīng)理形成壓力。假定社會中有一部分企業(yè)由經(jīng)理控制，而另一部分企業(yè)由所有者控制，由于后者不存在兩權(quán)分離問題，企業(yè)會把成本費用降到最低，從而壓低產(chǎn)品市場的價格，這樣，由所有者控制的企業(yè)越多，競爭就越激烈，價格就壓得越低，從而對兩權(quán)分離的企業(yè)中經(jīng)理人的壓力越大，促使他們盡力在工作中降低成本，完善公司控制權(quán)市場上的競爭機制。資本市場的競爭實質(zhì)是對企業(yè)控制權(quán)的爭奪，它的主要形式是接管。接管可以被認為是防止經(jīng)理人損害股東利益的一種手段。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，雖然每一個投資者在企業(yè)中的股份很少，不足以對經(jīng)理實行有效監(jiān)督，但股票價格下跌，自由買賣，如果經(jīng)理經(jīng)營不善，公司績效差，企業(yè)股票價格下跌，就可能被別人用低價買進直至控股，從而接管該企業(yè)，并對公司領(lǐng)導層進行撤換，致使經(jīng)理丟掉控制權(quán)。經(jīng)理人為了防止控制權(quán)轉(zhuǎn)移，就只有努力工作，避免被人替代。

（二）加強內(nèi)部管理，以減小成本粘性

1、加強內(nèi)部控制建設(shè)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。針對我國民營企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全、不完善的現(xiàn)狀，首先應對企業(yè)提出建立內(nèi)部控制制度的要求，加強內(nèi)部控制建設(shè)。由于我國目前市場經(jīng)濟發(fā)展水平還不高，管理制度還不完善，企業(yè)管理觀念不強，管理技術(shù)、方法等方面仍有不足之處。加強民營企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)管理現(xiàn)狀，堅持以下指導原則:

（1）系統(tǒng)性原則。內(nèi)部控制應當從企業(yè)總體目標出發(fā)，涵蓋企業(yè)內(nèi)部各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、各個部門和各個崗位，并針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點，將內(nèi)部控制落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)。

（2）適應性原則。建立內(nèi)部控制制度，要與經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)內(nèi)部管理相適應，既要體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展水平和各項法律、法規(guī)制度的要求，也要體現(xiàn)企業(yè)規(guī)模、特點和管理水平的差異要求。

（3）有效性原則。內(nèi)部控制制度要求能有效地防止錯誤和弊端的發(fā)生，產(chǎn)生效率和效益，在設(shè)計時要注意制度的嚴密性、協(xié)調(diào)性、適度性和簡便性。

（4）合理性原則。內(nèi)部控制制度既要考慮成本與效益的關(guān)系，保證以合理的控制成本達到最佳的控制效果，也要具有一定的先進性。同時，應加強外部監(jiān)督機制，保證內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行。

2、優(yōu)化民營上市公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。由資產(chǎn)的流動性所決定的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，對民營企業(yè)的成本粘性具有一定的影響。因此，應優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，以使資源效用得到最大的發(fā)揮。無論是對于民營企業(yè)的資金運用，還是對于資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的安全和穩(wěn)定，或是對于資產(chǎn)風險的回避，非流動資產(chǎn)比率一般應以較低為好。流動資產(chǎn)是企業(yè)短期可運用的資金，具有變現(xiàn)時間短、周轉(zhuǎn)速度快的特點。流動資產(chǎn)比率越高，說明企業(yè)承擔財務(wù)風險的能力也越強。但從獲利能力的角度看，過高的流動資產(chǎn)比率并非好事。確定適宜的流動資產(chǎn)比率實質(zhì)上是企業(yè)風險承擔能力及其效益的權(quán)衡問題。

對于民營上市公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，流動資產(chǎn)比率是我們需要考慮的一個重要標準，另外，我們還要特別注意流動資產(chǎn)的構(gòu)成，即速動資產(chǎn)和非速動資產(chǎn)之間的比例關(guān)系。速動資產(chǎn)易于在短期內(nèi)變現(xiàn)，而較高的非速動資產(chǎn)，提高了企業(yè)成本管理的難度。因此，如果企業(yè)的存貨等非速動資產(chǎn)的比例較高，那么更應該加強管理這部分資產(chǎn)，尤其是存貨管理，民營上市公司要利用好商業(yè)信用的優(yōu)惠條件，減少存貨的取得成本、購置成本、儲存成本和缺貨成本，提高企業(yè)的存貨等非流動資產(chǎn)對于業(yè)務(wù)量增減的敏感性。這樣，如果企業(yè)采用加權(quán)平均的方法計算成本，那么企業(yè)產(chǎn)品的成本就相對較低，可以較好地應對業(yè)務(wù)量的下降，減少民營企業(yè)的成本粘性，使成本管理水平得以提高。

3、充分發(fā)揮負債經(jīng)營的優(yōu)勢。負債是企業(yè)資本的重要組成部分，不同的負債水平，資本結(jié)構(gòu)相應的有所不同。民營企業(yè)的負債水平對企業(yè)的成本粘性具有重要的影響，在此，我們要充分發(fā)揮負債經(jīng)營的優(yōu)勢，幫助企業(yè)在獲取經(jīng)營發(fā)展的同時能夠提高成本管理水平。負債經(jīng)營具有能有效降低企業(yè)的加權(quán)平均資金成本，如果企業(yè)的資金利潤率高于債務(wù)資金成本時，企業(yè)收益將會更大程度增加“財務(wù)杠桿效應”；可以迅速籌措資金；可以轉(zhuǎn)嫁風險，從通貨膨脹中獲益；既增加了資金的來源，又保護了原有所有者的權(quán)益；以及它還是公司改善治理機制的一種外在監(jiān)督因素的引入等。

Hart和 Moore（1995）指出，在股權(quán)分散的現(xiàn)代公司尤其是上市公司中，由于小股東在對企業(yè)的監(jiān)督中搭便車，從而會引起股權(quán)約束不嚴和內(nèi)部人控制的問題，但適度負債就可以緩解這個問題，因為負債的破產(chǎn)機制給企業(yè)經(jīng)理帶來了新的約束。這樣，就可以督促管理者努力工作，提出對公司有利的生產(chǎn)經(jīng)營決策，減少代理成本，進而減少企業(yè)的成本粘性。因此，為更好地進行成本管理，保持適中的資產(chǎn)負債率是十分必要的。

在負債經(jīng)營的條件下，還要善于運用在商業(yè)信用、銀行短期借款和長期銀行信用條件下的訂貨決策方式和方法，降低民營企業(yè)的財務(wù)風險和經(jīng)營風險。另外，民營企業(yè)盈利水平、管理狀況和市場環(huán)境等都處于不斷變化中，企業(yè)資本結(jié)構(gòu)也應當適時地做出反應，進行適當?shù)卣{(diào)整。在進行負債經(jīng)營的同時，還要注意避免這種經(jīng)營方法的弊端，以免對企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生負面的影響。

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