王佳睿

（沈陽大學(xué) 科技工程學(xué)院，遼寧 沈陽110112）

《海外賬戶納稅法案》（Foreign Account Tax Com pliance Act，以下簡稱FATCA），于2013年1月開始實(shí)施。其相關(guān)條款要求所有美國金融機(jī)構(gòu)，其中包括銀行、投資銀行、信托公司等，和非美國金融機(jī)構(gòu)鑒別并披露其“美國賬戶”持有人和成員，并按要求向美國國稅局報(bào)告“美國賬戶”持有人的詳細(xì)信息并承擔(dān)代扣代繳義務(wù)。否則，該金融機(jī)構(gòu)任何來源于美國的收入款項(xiàng)和銷售或處分美國證券所得都將被強(qiáng)行征收一項(xiàng)新的30%的預(yù)提稅。部分歐洲國家已成美國《海外賬戶納稅法案》合作國，美國在與歐洲達(dá)成合作時(shí)，通過國際磋商調(diào)整法案條款來換取歐洲一些國家與美國的合作。

一、FATCA的提出

（一）FATCA演化歷程

1934年美國國會通過了“個(gè)人控股公司條款”，1937年又通過了“外國個(gè)人控股公司”的相關(guān)條款。在1962年以前，由于美國關(guān)于離岸①離岸（offshore）最早是一種現(xiàn)象，據(jù)考證始于20世紀(jì)30年代的美國，當(dāng)時(shí)美國商人在離開美國口岸的島嶼上進(jìn)行國際貿(mào)易，因?yàn)檫@些近海邊的島嶼相對于內(nèi)陸來說有較輕的稅務(wù)及法律負(fù)擔(dān)，因此這些美國人喜歡在這些島上做交易。后來隨著投資和貿(mào)易國際化的迅速發(fā)展，“離岸”一詞專指那些無論在投資活動還是在金融活動中，資金來源地與經(jīng)營地分離的一種狀態(tài)。凡是非本地的投資者，在特定的離岸法域根據(jù)當(dāng)?shù)貙ｉT的離岸公司法注冊成立的，其主要經(jīng)營地在離岸法域之外的的公司或者不從事任何實(shí)質(zhì)營運(yùn)的公司都是離岸公司。公司的相關(guān)法律針對性不強(qiáng)、不完善等問題，并不能通過這些條款完全規(guī)制美國的跨國納稅人通過離岸公司這種方式進(jìn)行避稅。這一時(shí)期，美國政府對于離岸公司的規(guī)制不多，主要的原因是政府希望通過美國跨國納稅人向海外投資發(fā)展。這一過程可暫時(shí)彌補(bǔ)國內(nèi)稅收損失，促進(jìn)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增加財(cái)政收入。在國際方面，由于國際經(jīng)濟(jì)形勢的不斷變化與發(fā)展，歐洲、亞洲的一些國家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，這些國家與美國形成了競爭關(guān)系。在國內(nèi)方面，由于美國公司追求利潤最大化，通過各種手段建立離岸公司，這使得國內(nèi)資本外流嚴(yán)重，美國政府財(cái)政收入呈大幅度下降趨勢?；谝陨蟽煞矫娴脑颍?962年《國內(nèi)收入法典》（IntemalRevenue Code）F分部生效了，該法典的所得稅法第一章中關(guān)于“非來源于美國所得”稅收規(guī)定的F分部，第九百五十一條至第九百六十五條的內(nèi)容有效地規(guī)制了跨國納稅人利用離岸公司進(jìn)行國際避稅。美國一直堅(jiān)持對離岸公司避稅方面的規(guī)制，2009年美國國會提交了一份名為“反避稅地措施”的文件。

在2007年至2009年環(huán)球金融危機(jī)②環(huán)球金融危機(jī)，又稱世界金融危機(jī)、次貸危機(jī)、信用危機(jī)，更于2008年起名為金融海嘯及華爾街海嘯等，是一場在2007年8月9日開始浮現(xiàn)的金融危機(jī)。期間，美國經(jīng)濟(jì)實(shí)力減弱，稅收減少，財(cái)政收入劇減，財(cái)政赤字增加。在此期間，破產(chǎn)倒閉了大批量的與次級住房抵押貸款有關(guān)的金融機(jī)構(gòu)，金融危機(jī)迅速向整個(gè)美國金融市場擴(kuò)散。美國公民和居民的海外資產(chǎn)和收入未能有效納入征稅范圍，造成了大量稅收流失。美國政府財(cái)政壓力巨大，故而采取相應(yīng)的稅收措施來管理投資者資產(chǎn)以及收益。

由于美國國內(nèi)面臨比較突出的國內(nèi)國際矛盾，美國政府擔(dān)心2010年年初簽署的 FATCA將降低投資者的積極性，因此該法案曾經(jīng)延遲實(shí)施。雖然FATCA延期實(shí)施，但是該法案的作用還是比較明顯的。FATCA改善了美國政府對海外賬戶相對放任的態(tài)度，完善了美國稅收的法律體系[1]。在下一年12月份，美國政府公布了FATCA的部分實(shí)施細(xì)則。該細(xì)則明確了納稅對象、法律適用人群申報(bào)資產(chǎn)和收入的截至日及嚴(yán)厲的處罰標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，相對地明確了對于不合作的機(jī)構(gòu)的界定、處罰程序以及手段等內(nèi)容。該細(xì)則還規(guī)定了在美國本土有投資利得的非美國本土金融機(jī)構(gòu)須在規(guī)定時(shí)間前與美國財(cái)政部或國內(nèi)稅務(wù)署簽署申報(bào)協(xié)議，每年申報(bào)本機(jī)構(gòu)的美國客戶信息需要通過美國財(cái)政部或國內(nèi)稅務(wù)署進(jìn)行。

（二）FATCA的主要內(nèi)容

美國《海外賬戶納稅法案》規(guī)定在美國本土有投資利得的非美國本土金融機(jī)構(gòu)須在2013年1月1日前與美國財(cái)政部或國內(nèi)稅務(wù)署簽署申報(bào)協(xié)議，每年向美國財(cái)政部或國內(nèi)稅務(wù)署申報(bào)本機(jī)構(gòu)的美國客戶信息。如果金融機(jī)構(gòu)未在規(guī)定期限內(nèi)簽署協(xié)議或不按規(guī)定履行申報(bào)義務(wù)，美國政府將實(shí)施制裁，對該機(jī)構(gòu)在限期之后取得的來源于美國的非主動營業(yè)性付款征收30%的預(yù)提代扣所得稅（根據(jù)現(xiàn)行的《中美稅收雙邊協(xié)定》，代扣所得稅稅率為10%，且稅基應(yīng)為利潤而不是付款）。

美國FATCA規(guī)定：第一，在美國國內(nèi)居住的公民或者持有綠卡的人員，并且在海外資產(chǎn)方面需擁有五萬美金以上的；在美國境外居住的美國公民或者持有綠卡的人員，并且在海外資產(chǎn)方面需擁有二十萬美金以上的，在2012年4月15日之前，需要將海外的資產(chǎn)向美國政府申報(bào)，違反規(guī)定的人員將受到五萬美金以內(nèi)的罰款等處罰。第二，關(guān)于美國FATCA的相關(guān)內(nèi)容，外國的金融機(jī)構(gòu)必須遵守，按照相關(guān)規(guī)定需要向美國稅務(wù)部門提交一些信息，這些信息主要是美國的公民以及持有美國綠卡人員的賬戶信息。如果外國金融機(jī)構(gòu)不提供相關(guān)信息，在2年后將受到處罰，主要是外國金融機(jī)構(gòu)被征收變現(xiàn)預(yù)提稅以及百分之三十的資產(chǎn)增值稅。以上FATCA兩部分內(nèi)容的第一部分內(nèi)容對于海外賬戶的申報(bào)截止時(shí)間、處罰的原則和標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容作出了明確的規(guī)定，第二部分內(nèi)容針對外國金融機(jī)構(gòu)與美國稅務(wù)局之間的關(guān)系、應(yīng)簽署的相關(guān)協(xié)議、以及外國金融機(jī)構(gòu)未按照FATCA的規(guī)定提供信息的處罰內(nèi)容等作出了相關(guān)規(guī)定。

FATCA實(shí)質(zhì)上是規(guī)定在美國有直接或間接投資的外國金融機(jī)構(gòu)對于海外賬戶具有監(jiān)督責(zé)任，而這一監(jiān)督責(zé)任是美國政府所賦予的。美國屬于世界上稅負(fù)較輕的國家，通過FATCA賦予美國國家稅務(wù)局更大權(quán)力，可以直接要求在美國的外國金融機(jī)構(gòu)簽署相關(guān)文件，以要求這些銀行或者信貸公司提供美國特定客戶的賬戶數(shù)據(jù)，包含收人、利息、分紅等。

二、離岸公司概述

（一）離岸公司的內(nèi)涵

離岸這種現(xiàn)象最早出現(xiàn)于20世紀(jì)30年代的美國。由于在離開美國海岸的島上進(jìn)行國際貿(mào)易，相對于在美國內(nèi)地貿(mào)易的稅負(fù)與法律責(zé)任較低，美國商人喜歡在這類島嶼上進(jìn)行國際貿(mào)易。隨著經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易全球化的發(fā)展趨勢，離岸專指在投資與金融活動中，資金來源地與經(jīng)營地分離的這種形式?！半x岸”一詞從字面上可以理解為離開岸邊。離岸最初指的是投資者在本國境外可以得到更好的稅收優(yōu)惠措施，并且境外地區(qū)的法律環(huán)境比較寬松有利于投資，因此投資者將資金投到本國境外的地區(qū)。自上個(gè)世紀(jì)中后期開始，一些國家為了鼓勵海外投資者投資和提升本國經(jīng)濟(jì)，通過法律規(guī)定了比較寬松的經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠政策，允許本國或者國外的投資者在具有經(jīng)濟(jì)優(yōu)惠的地區(qū)投資設(shè)立公司，從而形成了一些經(jīng)濟(jì)政策特別寬松的地區(qū)。[2]

投資者將公司的設(shè)立地和營業(yè)地分別設(shè)立在不同國家，并將大部分資金投在營業(yè)地，也就是說營業(yè)地持有投資者公司的全部資金或者資產(chǎn)。在大多數(shù)情況下公司的營業(yè)地與公司的設(shè)立地一般沒有經(jīng)營往來。同樣的，投資者的公司還可以在第三國有投資，公司的資產(chǎn)或者資金存在于公司的營業(yè)地與第三國之間，并且在這兩地進(jìn)行經(jīng)營往來。然而投資者將投資交易數(shù)據(jù)記錄在公司的設(shè)立地與第三國之間，也就是說在營業(yè)地與第三國之間的交易卻記錄為設(shè)立地與第三國之間的交易。以上的內(nèi)容是《OECD直接投資基準(zhǔn)定義》關(guān)于離岸公司的相關(guān)描述。[3]離岸公司的定義還沒有統(tǒng)一的規(guī)定，由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢不同，各國對于離岸公司的定義也不盡相同。我國有許多學(xué)者對離岸公司有不同的定義。有的學(xué)者認(rèn)為，“離岸公司主要指公司已經(jīng)是在一個(gè)避稅地活動，但是在避稅地之外的地區(qū)從事經(jīng)營活動的這類公司。”[4]有的學(xué)者認(rèn)為，“離岸公司指的是公司已經(jīng)在住所地注冊，但是公司又在住所地之外注冊成立的這類公司?！盵5]

（二）離岸公司的避稅

離岸公司的數(shù)量呈增長趨勢，主要是由于離岸公司為投資者提供了能夠?qū)崿F(xiàn)商業(yè)目的的各種便利條件。離岸公司運(yùn)用公司的原注冊地與離岸避稅地之間在法律、稅收優(yōu)惠方面的差異，通過正當(dāng)合法的方式謀求公司的最大利益。投資者為了實(shí)現(xiàn)合理避稅這一目的成立離岸公司，進(jìn)而吸引投資者投資。世界各地的離岸地域都實(shí)行離岸公司在稅負(fù)方面的不同優(yōu)惠措施，離岸公司僅僅繳納很低的年費(fèi)就可以了。因此離岸公司的經(jīng)營利潤可以無限制地?cái)U(kuò)張，進(jìn)而降低公司應(yīng)繳納的稅負(fù)。從全球來看，比較典型的離岸法域有：英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大等①比較典型的離岸法域有實(shí)行減免稅的措施，如英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大、庫克群島、香港、澳門、愛爾蘭、列支敦士登、特拉華州(美國)、瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞、英屬塞舌爾群島、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、西薩摩亞群島、馬恩島、瓦努阿圖等等。。

目前，全世界存在上百萬家的離岸公司，且離岸公司的數(shù)量呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢。離岸公司雖然促進(jìn)了國際投資貿(mào)易的發(fā)展，但其在投資經(jīng)營上存在一些問題。離岸公司注冊非常簡便，費(fèi)用低廉，投資者可以委托代理機(jī)構(gòu)到注冊地注冊離岸公司即可。因此有些投資者將離岸公司作為國際洗錢的工具、避稅的天堂。投資者選擇離岸公司的方式進(jìn)行經(jīng)營活動，可以通過利用控股或金融中介公司、利用設(shè)在避稅港的進(jìn)出口貿(mào)易公司中轉(zhuǎn)截留利潤、或不分配避稅港子公司利潤的方式避稅。避稅地的稅收優(yōu)惠措施吸引了國內(nèi)的投資者到避稅地設(shè)立離岸公司，離岸公司的避稅行為帶來了諸多不利影響。其避稅行為使相關(guān)高稅國的稅收大量流失，嚴(yán)重?fù)p害了國家財(cái)政的稅基，影響了公平競爭的市場規(guī)律，擾亂了市場秩序，從而使市場主體無法進(jìn)行公平、公正、公開的經(jīng)濟(jì)活動，促使其他納稅人逃避納稅義務(wù)，威脅世界經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。世界上一些國家或區(qū)域有的采取了低稅率或者零稅率的措施來吸引投資者，有的稅收制度相對其他國家比較保守，有的在稅收的征收管理等運(yùn)作方面缺乏透明性，有的不能同其它國家進(jìn)行稅收方面的信息交流，以上這四點(diǎn)是 OECD列舉的識別有害稅收優(yōu)惠制度的關(guān)鍵因素。[6]以上談到的離岸公司在一定程度上都存在這幾種有害的稅收制度。某個(gè)離岸地域以優(yōu)惠的政策吸引投資者進(jìn)行投資，相對的其它離岸地域也能夠使用相同的優(yōu)惠政策或者更加優(yōu)惠的減免稅收政策來吸引投資者投資，這使得離岸地域之間的稅收競爭加劇。同樣的，在岸國家為了保障本國的財(cái)政收入增多，避免大量的資金外流，也不得不提出較多的稅收優(yōu)惠政策。這樣離岸法域之間、在岸國家與離岸法域之間的稅收優(yōu)惠競爭加劇了國際間的惡性稅收競爭。

三、FATCA對離岸公司的影響

自從上個(gè)世紀(jì)后期以來，離岸公司在國際投資和國際貿(mào)易方面十分活躍。英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大群島等離岸法域分別建立了諸多具有寬松政策的經(jīng)濟(jì)區(qū)，使得各個(gè)離岸公司在相關(guān)地區(qū)能夠享受優(yōu)惠的稅收政策。鑒于離岸公司的特性，需要通過法律手段來控制其避稅問題。這對世界各國來說是有待徹底根治的問題。依法納稅是公民的合理義務(wù)，也是公民享有社會權(quán)利的基本條件，公民的權(quán)利、公民的義務(wù)以及公民的責(zé)任必須均衡。如果公民的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任失衡，將動搖社會的穩(wěn)定性，使公平、公正、合理的稅制無法實(shí)現(xiàn)。美國公民、居民的離岸避稅問題已經(jīng)造成了對守法公民依法納稅的不公平對待。FATCA已于2013年1月1日開始實(shí)施。FATCA可對公民公平、公正、合理承擔(dān)納稅責(zé)任起到巨大的推動作用。

第一，投資者避稅的主觀原因是追求利益最大化。然而，避稅意味著納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的損失。隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，投資者運(yùn)用離岸公司得以獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益。投資者出于其追求利益最大化的需要降低稅負(fù)，實(shí)施比較“安全”和“保險(xiǎn)”的避稅行為，而立法者由于自身的局限性，沒有預(yù)見到離岸公司的避稅所造成的不良后果。其主要體現(xiàn)在稅法制度的漏洞以及其所具有的滯后性。美國頒布的FATCA要求對設(shè)立在美國本土的非美國本土的離岸公司進(jìn)行申報(bào)。如果金融機(jī)構(gòu)未在規(guī)定期限內(nèi)簽署協(xié)議或不按規(guī)定履行申報(bào)義務(wù)，美國政府將實(shí)施制裁，對該機(jī)構(gòu)在限期之后取得的來源于美國的非主動營業(yè)性付款征收30%的預(yù)提代扣所得稅。這樣能夠防止金融機(jī)構(gòu)隱瞞離岸公司的相關(guān)信息，縮小法律規(guī)定與實(shí)際運(yùn)作間的差距，進(jìn)而減少投資者在設(shè)立離岸公司過程中利用法律漏洞的機(jī)會。這有利于稅收的公開、公平、透明，防止投資者以形式上不違法作為屏障,從而達(dá)到少繳稅或不繳稅的目的。

第二，世界各國的財(cái)政收入主要來源于稅收，財(cái)政收入增加，投入到公共設(shè)施建設(shè)的政府支出就會增多，社會福利范圍就會增大。納稅人通過避稅行為來減輕自身的稅負(fù)，導(dǎo)致納稅人所在國的財(cái)政收入大幅度地減少，進(jìn)而減少了國家行使公共職能所提供的物質(zhì)保證。美國出臺FATCA，規(guī)定所有美國金融機(jī)構(gòu)，鑒別并披露其“美國賬戶”持有人和成員，并按要求向美國國稅局報(bào)告“美國賬戶”持有人的詳細(xì)信息并承擔(dān)代扣代繳義務(wù)，進(jìn)一步預(yù)防離岸公司的避稅現(xiàn)象，防范投資者鉆法律的漏洞，使應(yīng)征稅額與實(shí)際征稅額度一致，可防止稅款的大量流失造成國家財(cái)政收入的減少。與此同時(shí)，還可以提升稅收相關(guān)法律的權(quán)威性。如果納稅人通過避稅行為來獲得不正當(dāng)?shù)睦妫@種利益來源得不到法律約束，讓政府通過行政手段完善稅收制度，則使之更加復(fù)雜，必然稅收成本增加。因此，F(xiàn)ATCA可以防止離岸公司避稅，保證稅收收入，平衡稅收權(quán)益。

第三，公平理念在世界各國的法律體系中都有體現(xiàn)。在稅收原則方面，稅收公平原則被世界各國所認(rèn)可，該原則成為稅收原則不可或缺的重要組成部分之一。稅收公平主要指的是國家在征稅時(shí)需要按照納稅人的自身能力來征稅，在同等的納稅條件下納稅人的稅負(fù)是相同的，在不同的納稅條件下納稅人的稅負(fù)是不同的。由于離岸公司的避稅行為使投資者減輕稅負(fù)，讓相同條件下的繳納完整稅款的其他投資者處于不利地位，違背了稅收公平原則所要求的內(nèi)容。FATCA的相關(guān)內(nèi)容減少了離岸公司避稅的機(jī)會，保證了各類投資者之間的稅負(fù)公平，維護(hù)了公平合理的市場競爭秩序。FATCA完善了稅收相關(guān)的法律制度，通過法律手段來保障納稅人之間的合法地位，進(jìn)而擺正了納稅人對稅負(fù)分配的觀點(diǎn)，保障了稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)。

[1]王冠群,王鵬.美國《海外賬戶納稅法案》的戰(zhàn)略影響及應(yīng)對[J].中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊,2012:14.

[2]張?jiān)妭?離岸公司法理論、制度與實(shí)務(wù)[M].北京:法律出版社,2004:5.

[3]王童.維爾京群島的避稅與反避稅[J].決策與信息附經(jīng)觀察,2006(l):5.

[4]劉劍文.國際稅法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2004:289.

[5]王剛,虞磊抿.海外離岸公司的實(shí)踐應(yīng)用與法律監(jiān)管趨勢[J].對外經(jīng)貿(mào)實(shí)務(wù),2005(1).

[6]OECD.Harmful Tax Competition[EB/OL].http://www.oecd.org/dataoecd/33/1/1904184.pdf,2009-02-10.